31.12.2023 bilançoları Vergi Usul Kanunu'nun (VUK) Geçici 33. Maddesi uyarınca 2004 yılından beri geçen uzun süreden sonra enflasyon düzeltmesine tabi tutulan ilk bilançolardır. Şartların mevcudiyetine (içinde bulunulan dönem dahil son üç hesap döneminin kümülatif ÜFE artışının yüzde 100 ve içinde bulunulan hesap döneminin ÜFE artışının yüzde 10 olması) rağmen adı geçen düzenleme nedeniyle 2021 ve 2022 hesap dönemlerinde enflasyon düzeltmesi yapılmamış, buna karşın şartların varlığı aranmaksızın 2023 hesap dönemi bilançolarının düzeltileceği hüküm altına alınmıştır.
Diğer yandan 2024 ve devamında VUK'nun Mük. 298/A maddesi uyarınca yukarıda belirtilen ÜFE artış şartlarının herhangi birisinin devamı halinde, geçici vergi dönemleri dahil, bilançolar enflasyon düzeltmesine tabi tutulacaktır. Bu dönemlerin enflasyon düzeltmesinin 31.12.2023 bilanço düzeltmesinden farkı, hesaplanan enflasyon düzeltme farklarının (698 hesap) vergisel sonuç doğuracak olmasıdır (bankalar, sigorta şirketleri, sermaye piyasası kuruluşları, finansal kurumlar vb. hariç).
Sırf bu nedenle bile 2024 ve devamında çok ilginç sonuçlarla karşılaşılacaktır. Buna yazımızın devamında yer vereceğiz. Bir de bakanlığın 555 no.lu VUK Tebliği ve 165 no.lu VUK sirkülerinde yer alan kanuni dayanağı olmayan yorumlarının yaratacağı tartışmalı konular var. Bunlara da aşağıda değineceğiz.
Önce enflasyon düzeltme karlarının vergiye tabi olmasından, enflasyon düzeltme zararlarının da indirilebilmesinden kaynaklanan durumlara bir bakalım.
Realize olmamış kârlar vergiye tabi tutuluyor
Tekrar olacak ama enflasyon düzeltmesiyle bilançonun parasal olmayan aktif ve pasif kalemleri ilgili dönemin düzeltme/taşıma katsayısıyla düzeltiliyor, aktiflerden doğan değer artışları kâr, pasiflerden doğanlar ise zarar yazılıyor. Nette çıkan tutar ise o dönemin düzeltme kâr/zararını veriyor. Pasif kalemlerdeki artış, özsermayenin enflasyona karşı uğradığı değer kaybını, aktifteki artış ise aktif kalemlerin enflasyonun bu değerlerde yarattığı değer artışını veriyor. Pasif kalemlerdeki artışın, yani özsermayenin uğradığı kaybın gider yazılması kulağa ve mantığa hoş geliyor. Ancak aktif kalemlerdeki artışın aynı hoş sedayı verdiğinden bahsetmek zor. Bu aktif kalemlerden stokların uğradığı değer artışı, stokların elden çıkarılması esnasında maliyet yazılacağından verginin erken ödenmesinden doğan zaman farkının faiz kaybı dışında esaslı sonuç doğurmuyor. Fakat iştirak, arsa gibi satılmadıkça gider veya maliyet yazılmayan kalemler sürekli bir kâr/vergi kaynağı olacak. Bunlar satılınca elbette gider veya maliyet yazılacak bu farklar ama seneler öncesinde bu değer artışları üzerinden ödenen vergiye göre çok sonraları yaratacağı bu avantajın esamesi bile okunmayacak. Zaten büyük ihtimal çoğu da satılmayacak. Keza aynı durum amortismana tabi iktisadi kıymetler (ATİK) için de geçerli. Bunların yarattığı düzeltme farkları amortisman yoluyla giderleştirilecek belki ama yine enflasyon farkının yarattığı verginin erkenden ödenmesi sorunu var. Realize olmamış kârlar vergiye tabi tutulmuş oluyor. Evet bunlar çok çarpık sonuçlar ama kanun açık. Yapacak bir şey yok.
'Kanuni dayanak sorunu' ışığında yedi önemli nokta
Şimdi bakanlığın yaptığı ve kanuni dayanağı olmayan yorum ve düzenlemelere gelelim.
1) 12.2023 tarihli bilançolarda amortismana tabi iktisadi kıymetlerin (ATİK) içinde yer alan ve henüz itfa olmamış reel olmayan finansman giderlerinin 2024 ve devamında 5 yılda ve 5 eşit taksitte beyanname üzerinde indirime tabi tutulacak olması (555 volu VUK Genel Tebliği): Bu düzenleme 2003 düzeltmesine yönelik VUK'nun Geçici 25. Maddesinde vardı. 2003 düzeltmesinde uygulandı ve rafa kalktı. Ne VUK Geçici 33'te ne de VUK Mük.298/A'da böyle bir düzenleme yok. Fakat lehlerine olduğu için mükellefler buna itiraz etmeyecektir. Hatta 2023 düzeltmesi sırasında bunlar sabit kıymetlerin maliyeti içinde buharlaştığı için kanuni dayanağı olmasa bile indirime tabi tutulması gerektiği bile ileri sürülebilir. Konu hakkında Erdoğan Sağlam üstadın "Reel olmayan finansman giderlerinin henüz itfa edilmemiş kısmı itfa süresi beş yıldan az kalmışsa nasıl vergi matrahından indirilecek?" başlıklı makalesinde çok mantıklı olarak belirtildiği gibi, bakiye itfa süresi 5 yıldan az kalan ATİK'ler için bakiye sürenin uygulanması gerektiği bile ileri sürülebilir.
2) ATİK'ler dışındaki aktif kıymetlerin, 31.12.2023 düzeltilmiş değerlerinin altında elden çıkarılması halinde zararın düzeltme farklarına isabet eden kısmının kanunen kabul edilmeyen gider (KKEG) yazılacak olması (555 no.lu VUK Genel Tebliği): Bu düzenleme de 2003 düzeltmesine yönelik VUK'nun Geçici 25. Maddesinde vardı. 2003 düzeltmesinde uygulandı ve rafa kalktı. Ne VUK Geçici 33'te ne de VUK Mük.298/A'da böyle bir düzenleme yok. Bir de VUK'nun Mük. 298/A maddesinde "Düzeltme sonucu bulunan tutarlar, izleyen dönemde enflasyon düzeltmesi yapılıp yapılmadığına bakılmaksızın, izleyen dönemin başlangıç değerleri olarak dikkate alınır." O halde 31.12.2023 tarihli düzeltilmiş değerler 2024 yılının başlangıç değerleridir ve bu değerleri üzerinden vergisel sonuç yaratırlar. Stok, iştirak hissesi, arsa vb. amortismana tabi olmayan aktif kıymetlerin satışından doğan zararlar vergisel yönden de zarardır ve KKEG yazılması gerekir. Kanuni olan bu olup, bu durumu yaşayacakların ihtirazi kayıtla beyanname verip davaya gitmelerinde yarar var.
3) "263- Araştırma ve Geliştirme Giderleri Hesabı"nda izlenip enflasyon düzeltmesine tabi tutulan projelerden vazgeçilmesi veya bunların başarısızlıkla sonuçlanması durumunda gider yazılan bu harcamalara ilişkin düzeltme farklarının KKEG yazılacak olması (165 no.lu VUK Sirküleri): Bakanlığın bu görüşünün de ATİK'ler dışındaki kalemlerin elden çıkarılmasından doğan zararların düzeltmeden kaynaklanan kısmının KKEG yazılacak olmasıyla aynı mantığa dayandığı anlaşılıyor. Hiçbir kanuni dayanağı yok. Bu durumda olanlar ihtilaf yaratabilir.
4) Parasal olmayan kıymet mahiyetindeki alınan avansların enflasyon düzeltmesine tabi tutulması sonucu oluşan farkların avans kapatıldığında gelir hesaplarına intikal ettirilmesi ve bunların 2023 düzeltmesinden kaynaklanan kısmının vergiye tabi tutulmaması için beyannamede ‘diğer indirimler' kısmında gösterilmesi (165 no.lu VUK Sirküleri): Bunun yarattığı sonuç mükellef lehine olduğu için itiraza uğramayacaktır. Ama kanunun mantığına ters düştüğünü söylemek gerekir. Tabii bu yorumu yapan bakanlığın, alınan depozito ve teminatlar için de aynı yorumu yapması beklenir. Özellikle elektrik dağıtım şirketlerinin aldığı güvence bedellerinin enflasyon farklarını bunlar geri ödendiğinde gelir yazmalarının önüne geçmek için de aynı yorumun yapılması beklenir. Bu konuda da Cemalettin Turan üstadın Vergi Dünyası Dergisi'nin Şubat 2024 sayısında yayımlanan "Güvence Bedellerinin VUK Enflasyon Düzeltmesi Karşısındaki Durumu" başlıklı makalesinin incelenmesinde fayda var.
5) Parasal olmayan kıymet mahiyetindeki verilen avanslara ilişkin düzeltme farklarının bu avanslar kapatıldığında ilgili olduğu kıymetin maliyetine verilmesi, yani doğrudan gider yazılmaması (165 no.lu VUK Sirküleri): Bakanlık burada alınan avanslarla aynı mantıktan gitmemiş ama avanslar kapatıldığında bunları doğrudan gider yazmayıp maliyete verdirerek gider yazılmasını ertelemiş. Üstelik bunu yaparken 2023 ve devamı ayrımında bulunmamış, bu düzeltme farkları ister 2023, ister 2024 düzeltmesinden kaynaklansın verilen avans düzeltme farklarının maliyetle ilişkilendirileceğini öngörmüş. Bu durumda verilen avansların vergiye tabi tutulmayan 2023 düzeltme farkları da vergiye tabi olan 2024 ve devamı düzeltme farkları da aynı muameleye tabi tutulmuş olacak. Yani buradan da mükellefi zarara uğratmış, ama VUK'nun maliyet bedelinin tanımına yönelik düzenlemesi uyarınca bunun hukuki bir mantığı/dayanağı olduğu söylenebilir. Peki bu durumda dövizli avansların kur farklarının bakanlığın görüşüyle senelerdir niye doğrudan gelir yazdırılıp maliyetle ilişkilendirilmediğini nasıl açıklayacağız? Doğru olan verilen avansların düzeltme farklarının da kur farklarının da doğrudan gelir yazılmayıp maliyetle ilişkilendirilmesi değil mi? Yorumu sizlere bırakıyorum.
6) Sermaye avanslarının parasal kıymet olarak kabul edilmesi. (165 no.lu VUK Sirküleri ). Bu durumda sermaye avanslarının sermayeye dönüştürülmesinde, sermayeye dönüştüğü tescil tarihinden değil de tahsil edildiği tarihten itibaren düzeltilmesi gerekir. Çünkü kanuna göre nakdi sermayede tahsil tarihi esas alınır. Bakanlığın bu görüşünü; sermaye avanslarının -parasal kıymet olarak kabul edilse bile- sermayeye dönüşümünde tescil tarihi değil tahsil tarihine itibar edilerek düzeltileceği şeklinde anlamak gerekir. Bu konu hakkında da değerli üstadım Erdoğan Sağlam'ın "Sermaye artırım avanslarının parasal kalem olarak kabul edilmesinin sonuçları" başlıklı makalesi yeterince açıklayıcı.
7) Önemli bir husus daha var. Finansman gider kısıtlamasında (FGK) bildiğiniz üzere yabancı kaynakların özvarlığı aşan kısmına isabet eden finansman giderlerinin yüzde 10'u KKEG olarak kazanca ekleniyor. Yıllara sari inşaat işine ilişkin hak edişler, alınan parasal olmayan avanslar, alınan parasal olmayan depozito ve teminatlar, peşin tahsil edilen gelirler gibi parasal olmayan pasif kalemlerin düzeltmeye tabi tutulması bir yandan özvarlığı azaltırken bir yandan da yabancı kaynak tutarını artırıyor. Bu da KKEG yazılacak FGK tutarını artırıyor. Halbuki bu kalemler pasifte yer almasına rağmen hiçbiri yabancı kaynak niteliğinde değil. Ama bakanlığa göre yabancı kaynak. Bu konu yargıda da tartışılıyor henüz. Hadi bu bir yana, bu kalemlere ait enflasyon farkları da yabancı kaynak olarak değerlendirilip KKEG yazılarak FGK tutarı daha da arttığında yapılan haksızlık iyice barizleşiyor. Bu konu da ihtilaf konusu edilebilir.
Bunlar benim tespit edebildiğim sorunlar. Belki uygulamacıların öngördüğü başkaca sorunlar da olabilir. Ama görünen o ki düzeltme işlemi 2024 ve sonrasında epeyce belirsizlik ve ihtilafa yol açacak.
Haluk Erdem
BDO Türkiye Vergi Ortağı (YMM)
[email protected]
