31.12.2021 tarihli bilançolarda yer alan yabancı paraların, kur korumalı mevduat (KKM) veya katılma hesabına dönüşümünü teşvik için kurumlar vergisi mükelleflerine sağlanan vergi istisnasını açıklayan kurumlar vergisi tebliği yayımlandı.
Tebliğde dönüşümden ve açılan hesaplardan doğan kazançlara uygulanacak kurumlar vergisi istisnası ayrıntılı bir şekilde açıklanıyor.
Böylece bir süredir devam eden taslak tebliğle ilgili tartışmalar sona erdi.
Tebliğ bazı açılardan sert bir şekilde eleştiriliyor. Çünkü kanunda Hazine ve Maliye Bakanlığı’na uygulama usul ve esaslarını belirleme yetkisi verilmiş değil. Bu nedenle Bakanlık istisna uygulamasına ilişkin ancak açıklama yapabilir!
Buna rağmen tebliği incelediğimizde görüyoruz ki Bakanlık kendisine verilmeyen bir yetkiyi cömertçe kullanmış ve kanunda belirlenmemiş konularda istisnanın kapsamı ve tutarına ilişkin çok önemli açıklamalar yapmış. Bu nedenle bazı bölümlerinin iptali için açılabilecek davalarda “düzenleyici işlem” olarak değerlendirilerek iptal edilmesi olasılığı var.
Son dönemlerde tebliğlerle ilgili genel bir eleştirimi de bu vesileyle ifade etmek isterim. Mükelleflerin de etkisi ile tebliğler çok uzun ve her türlü detayı içerecek şekilde ve çok örnekli olarak hazırlanıyor. Yani her mükellef tebliğde kendi meselesini görmek istiyor. Her durumu önceden öngörmenin mümkün olmaması bir yana; bu yaklaşım, tebliğlerde yer almayan örneklerin sanki İdarece olumsuz değerlendirildiği şeklinde hatalı bir algıya neden oluyor.
Oysa tebliğlerde kanunun tanıdığı yetki çerçevesinde yapılan düzenlemelere yer verilmeli, düzenleme niteliğinde olmayan açıklamalar sirküler veya özelgelerle yapılmalı. Böylece hem esneklik sağlanacak hem de birçok konu uygulamada şekillenecektir.
KKM’ye dönüşümü ve vergi istisnasını, yazının sonundaki linklerde yer alan yazılarımda daha önce defalarca değerlendirdiğim için, bugün uygulama detaylarına girmeden tebliğin en çok tartışılan bölümlerine ilişkin görüşlerimi açıklamakla yetineceğim.
FIFO uygulama zorunluluğu getirilebilir mi?
Tebliğde, mükelleflerin gerek dönem içi gerekse dönem sonu kur farkı kazançlarının tespitine münhasır olmak üzere, dönem içi döviz çıkışlarında ve istisna tutarının hesaplanmasında ilgili hesaba giriş sırasının esas alınması gerektiği belirtiliyor. Buna göre, istisna uygulanacak kur farkı kazançları ilk giren ilk çıkar (FIFO) yöntemine göre belirlenecektir.
Bu yaklaşım çoğu örnekte istisna uygulanacak kur farkı tutarının düşük çıkmasına neden oluyor.
Bakanlığın böyle bir yetkisi bulunmadığı için FIFO uygulamasını zorunlu tutması doğru değil. Vergi uygulamalarında fiili durum esastır. Fiili durumun tespit edilemediği hallerde FIFO, ortalama maliyet vb. yöntemler kullanılabilir.
FIFO yönteminin zorunlu tutulamayacağına ilişkin Bakanlığa çok sayıda kişi ve kurumdan görüş gittiği halde, Bakanlığın FIFO yönteminde ısrar etmesinin nedeni sanırım 2021 yılının son üç ayında kurların yüksek olduğu dönemde döviz satışları ile zaten bir avantaj sağlandığı, bir de yüksek kur farkı istisnası ile bu mükelleflere ikinci bir avantaj verilmek istenmemesi olabilir.
Bu yaklaşımı da doğru bulmuyorum, çünkü Bakanlığın böyle bir rolü yok, kanuna uygun yorum yapmak zorunda. Yorum yaparken tarafsız olmalı.
Bu nedenle, FIFO yönteminden dolayı yararlanabileceği kur farkı istisnası tutarı düşen mükellefler ihtirazî kayıtla beyan edip dava açabilirler.
Döviz tevdiat hesapları birlikte mi dikkate alınacak?
Tebliğde, 31/12/2021 tarihli bilançonun “Bankalar Hesabında” yer alan yabancı paraların birden fazla döviz tevdiat hesabından oluşması halinde kapsama giren tüm döviz tevdiat hesaplarının istisna tutarının belirlenmesinde birlikte dikkate alınacağı belirtiliyor.
Buna göre, birden fazla döviz cinsinden ve birden fazla döviz tevdiat hesabının bulunduğu durumlarda istisna uygulanacak kur farkı kazançları şöyle hesaplanacak:
- Önce aynı döviz cinsinden (USD, EUR, GBP) döviz tevdiat hesapları birlikte dikkate alınacak. Yani örneğin, mükellefin 3 USD hesabı, 2 EUR hesabı ve 1 GBP hesabı varsa USD hesapları 1 hesap, EUR hesapları 1 hesap ve GBP hesapları 1 hesap olarak dikkate alınacak, başka bir ifadeyle döviz cinsi bazında hesaplar konsolide edilecek. Ancak USD, EUR ve GBP döviz tevdiat hesapları dışındaki döviz tevdiat hesapları bu hesaplamalarda dikkate alınmayacak, yani sadece KKM’ye dönüştürülmesi mümkün olan hesaplar dikkate alınacak.
- Aynı döviz cinsinden hesaplar arasında yapılan aktarma işlemleri giriş çıkış olarak değerlendirilmeyecek.
- Bu şekilde banka hesapları döviz cinsi bazında birleştirildikten sonra FIFO uygulanarak (yani 31/12/2021 tarihli bilançoda yer alan tutarlar hesaba en son giren dövizler olarak kabul edilerek) her bir döviz cinsi bazında (USD, EUR, GBP) istisna kapsamına giren kur farkı kazancı hesaplanacak. Sonra USD, EUR ve GBP cinsinden tespit edilen kur farkı kazançları toplanarak, "istisnaya konu toplam kur farkı kazancı" bulunacak.
- Sonra bunun ne kadarının istisna edileceğini tespit edebilmek için KKM'ye dönüştürülen dövizin 31/12/2021 tarihli bilançodaki değeri, 31/12/2021 tarihli bilançodaki KKM’ye çevrilebilir toplam USD, EUR, GBP dövizlerinin toplam TL değerine bölünerek, KKM’ye konu edilen dövizin toplam içindeki oranı (dönüşüm oranı) tespit edilecek.
- Bulunan bu oran "istisnaya konu edilebilir toplam kur farkı kazancı" ile çarpılarak "istisna edilecek toplam kur farkı kazancı" bulunacak.
Görüyorsunuz, son derece basit bir işlemi ne kadar karmaşık hale getirmişiz!
Bakanlık iki konuda kendisine verilmeyen yetkiyi kullanıyor. Evvela aynı döviz cinsinden hesapları FIFO yönteminde tek hesapmış gibi kabul ediyor ve kur farkı kazançlarını tek hesap bazında belirliyor. İkinci olarak da KKM’ye dönüştürülen hesaba ilişkin istisnaya konu olacak kur farkını hesaplarken diğer döviz cinsinden hesapları da orantı hesabında dikkate alıyor.
KKM’ye dönüştürülen döviz cinsinden hesabı ve tutarı, diğer hesapları dikkate almadan pratik bir şekilde ve hesap bazında birebir olarak belirlemek mümkün olduğu halde, diğer döviz cinsinden hesapları da oranlamaya dâhil ederek istisna tutarını başka döviz cinsinden hesaplara da bağlamak doğru değil.
Bu yaklaşım çoğu örnekte mükellef aleyhine sonuç veriyor ve yasal dayanağı yok. Sanırım mükellefleri tüm hesapları dönüştürmeye zorlamak için bu yöntem tercih edilmiş.
Örneğin tebliğde yer alan 3 no.lu örnekte, bu yaklaşım mükellef aleyhine sonuç veriyor. Örnekteki mükellefin 31/12/2021 tarihi itibariyle 1 milyon ABD Doları ve 1 milyon Avro hesabı bulunuyor. Mükellefin her iki hesabı da tamamen 16/2/2022 tarihinde KKM’ye dönüştürdüğü varsayılıyor.
ABD Doları'na ilişkin 2021 dönem sonu kur farkı kazancı 921.400 TL ve Avro hesabına ilişkin dönem sonu kur zararı 442.690 TL olduğu için bu mükellefin netleştirme sonucunda istisna uygulanacak kur farkı kazancı 478.720 TL olarak hesaplanıyor.
Eğer bu örnekte ABD doları ve Avro hesabı ayrı ayrı değerlendirilseydi, ABD Doları için 921.400 TL istisnadan yararlanabilecek, Avro hesaptan doğan 442.690 TL kur farkı zararı ise kurum kazancından ayrıca indirebilecekti.
Örnekteki mükellef sadece pozitif kur farkı çıkan ABD dolarını dönüştürmüş olsaydı da, yine Avro hesabını istisna hesabında dikkate alacak, yani sonuç değişmeyecekti.
Genel olarak tebliğdeki yaklaşımın 2021 yılı Aralık ayının ortalarında, yani kurun yüksek olduğu dönemde döviz satışı yapan mükelleflerde istisna tutarının düşük çıkmasına neden olduğu söylenebilir.
31/12/2021 tarihindeki yabancı para miktarı azalmışsa istisna hangi tutar üzerinden uygulanacak?
Yasal düzenlemede, 31/12/2021 tarihli bilançolarda yer alan yabancı paraların, Merkez Bankası’nın ilgili düzenlemesi kapsamında Türk Lirasına çevrilmesi ve bu suretle elde edilen Türk Lirası varlığın, bu kapsamda açılan en az üç ay vadeli Türk lirası mevduat ve katılma hesaplarında değerlendirilmesi durumunda istisnadan yararlanılacağı belirtiliyor.
İstisnadan yararlanabilmek için dövizin TL’ye dönüştürülmesi gerektiğine göre ortada KKM’ye dönüştürülecek dövizin var olması gerekir. Bu nedenle de döviz miktarında azalma olmuşsa istisnanın azalan tutarla sınırlı olarak uygulanması gerekir.
Nitekim Merkez Bankası mevzuatına göre, 31/12/2021 tarihli döviz mevcudu ile dönüşüm tarihindeki döviz mevcudundan düşük olanı hesap açılışına konu ediliyor. Yani döviz miktarı artmışsa artan kısım için KKM hesabı açılamıyor, azalmışsa da azalmış tutar (yani dönüşüm tarihindeki miktar) kadar KKM hesabı açılabiliyor. Azalıp sonra artan tutarlar için de, 31/12/2021 tarihli döviz mevcudunu geçmemek üzere hesap açılabiliyor. Yani Merkez Bankası dönüşüm tarihine kadar olan sürede azalıp artmayla ilgilenmiyor.
Peki, 31/12/2021 tarihli döviz mevcudu 2022 yılında dönüşümden önce azalmış, ancak sonradan yeni döviz girişleri ile artmışsa, 31/12/2021 tarihli döviz mevcudunu geçmemek üzere artan bu tatarlar için istisnadan yararlanılabilir mi?
Bu tartışmalı konu kamuoyu ile paylaşılan ilk tebliğ taslağında yer alan bir örnekte değerlendirilmiş ve 31/12/2021 tarihli bilançoda mevcut yabancı paraların 2022’de azaldıktan sonra banka kredisiyle temin edilmesi halinde istisnadan yararlanılamayacağı açıklanmıştı. Bu görüşün kredi ile temin edilen kısımlarla mı sınırlı olduğu, örneğin eksilen dövizin tahsilatlar ile tamamlanması halinde istisnadan yararlanılıp yararlanılmayacağı tereddüt konusu olmuştu.
Bu durumda Merkez Bankası mevzuatının KKM dönüşümüne imkân verdiği bazı örneklerde istisna uygulanmaması gibi çelişkili bir durum ortaya çıkmıştı.
İlk taslakta yer alan bu açıklamalara, güncellenmiş taslakta ve dolayısıyla yayımlanan tebliğde yer verilmedi.
Bu nedenle, Bakanlığın Merkez Bankası uygulamalarını benimsediği, yani eksilen döviz sonradan artmışsa, nasıl arttığına bakılmaksızın 31/12/2021 tarihli döviz mevcudunu geçmemek üzere artan kısımlar için de istisnadan yararlanılabileceği anlaşılıyor.
Tartışmalı bir konunun bu şekilde açıklığa kavuşturulmasını olumlu buluyorum. Böylece iki mevzuat arasındaki çelişki de giderilmiş oldu. Ancak bu durum tebliğde açıkça ifade edilmiş olsaydı. Çünkü bu dolaylı kabul nedeniyle ileride vergi incelemelerinde sorun yaşanması olasılığı peşinen önlenmiş olurdu.
Üç ay vadeli KKM hesaplarına imkân verilecek mi?
Hâlihazırda kurumlar 3 ay vadeli KKM hesabı açamıyor. Hazine ve Maliye Bakanı kurumlara 3 ay vadeli KKM hesabı açma imkânı getirilmeyeceğini bir kez daha ifade etti. Sanıyorum 17 Şubat 2022 tarihine kadar dönüşümü gerçekleştirenlere, 2021 yılının son 3 ayına ilişkin kur farkları istisna edilerek çok büyük bir avantaj sağlandığı düşünüldüğü için 3 aylık KKM hesabı devreye alınmıyor. Bu süre geçtikten sonra 3 aylık hesaba ilişkin düzenleme yapılmasını bekliyorum.
Ayrıca tebliğde öngörülen karmaşık hesaplama yöntemine göre kalan kısa süre içinde mükelleflerin gerekli hesaplamaları yapabilmeleri ve nakit akışını düzenleyerek karar verebilmeleri çok zor. Bu nedenle 2021 yılı dördüncü dönem geçici vergi beyan süresinin uzatılmasına şiddetle ihtiyaç var. Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın Vergi Usul Kanununun 17’nci maddesinin verdiği yetkiyi kullanarak bu imkânı sağlamasını umuyorum.
Dövizden kur korumalı TL mevduata dönenlere getirilen vergi istisnası yürürlüğe girdi, Maliye tebliğ taslağını paylaştı
