20 Ocak 2021 tarihinde TBMM Genel Kurulunda kabul edilen ve dövizden TL mevduata geçişi cazip vergi istisnası ile teşvik eden 7352 sayılı Kanun nihayet 29 Ocak 2021 tarihli Resmî Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe girdi. Cumhurbaşkanının kanunu hemen onaylaması bekleniyordu, onay biraz gecikince, “İstisnadan vaz mı geçiliyor?” diye sorular sorulmaya başlanmıştı.

Kanunun 2’nci maddesi ile TL mevduatın payını artırabilmek amacıyla dövizden TL mevduata dönenlere kurumlar vergisi istisnası getirildi. Merkez Bankası dövizli mevduatını TL mevduata dönüştürenlere zaten kur koruması/garantisi sağlıyor. Bu yeni düzenleme ile bu desteğe ilaveten çok cazip bir vergi istisnası da uygulamaya konuldu.

Maliye hazırladığı Tebliğ Taslağını kamuoyu ile paylaştı.

İstisnanın kapsamına hangi kazançlar giriyor?

İstisnanın kapsamına, kurumların,

* 31/12/2021 tarihli bilançolarında yer alan yabancı paralar ve altın hesapları ile

* 1/1/2022 tarihinden itibaren (bu tarih dahil) açılan/açılacak işlenmiş ve hurda altın hesaplarını,

TL mevduat ve katılma hesaplarına dönüşümün desteklenmesi kapsamında dönüşüm kuru üzerinden 2022 yılı sonuna kadar TL’ye çevirmeleri ve en az 3 ay vadeli Türk lirası mevduat ve katılma hesaplarında değerlendirilmeleri durumunda ortaya çıkan/çıkacak kazançlar giriyor.

Kazançlarını bilanço esasına göre tespit eden gelir vergisi mükellefleri de aynı şartlarla bu istisnadan yararlanabiliyorlar.

Görüldüğü gibi, istisnadan yararlanabilmek için yabancı paralar ve altın hesaplarının 31/12/2021 tarihli bilançolarda yer alması şart ve bunların normal TL mevduatta değil, Merkez Bankası'nın ilgili mevzuatına göre en az 3 ay vadeli kur destekli TL mevduat veya katılım hesabında değerlendirilmesi gerekiyor. Vadeden önce çekim yapılması durumunda istisnadan yararlanma hakkı kaybediliyor. Bu durumda istisna uygulaması nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası ve gecikme faiziyle birlikte tahsil ediliyor.

İşlenmiş ve hurda altın karşılığı altın hesapları için 31/12/2021 tarihli bilançolarda kayıtlı olma şartı aranmıyor. 1 Ocak 2022 tarihinden itibaren açılan işlenmiş ve hurda altın hesap bakiyelerinin, 2022 yılı sonuna kadar bu kapsamda an az 3 ay vadeli TL mevduat/katılım hesabına dönüştürülmesi halinde de istisnadan yararlanmak mümkün.

Halen tüzel kişiler için 3 ay vadeli kur korumalı TL mevduat veya katılım hesabı açmak mümkün değil. Çünkü Merkez Bankası mevzuatına göre bu hesaplar 6 veya 12 ay vadeli açılabiliyor.

Bu hesaplar için istisnadan yararlanılmayacak mı?

Gerçekten de Merkez Bankası kur korumalı mevduat imkânını tüzel kişilere 11 Ocak 2022 tarihinden itibaren sadece 6 ve 12 aylık vadeler için getirdi. Halihazırda kurumlar 31/12/2021 tarihinde mevcut olan ABD doları, Euro ve İngiliz Sterlini cinsinden döviz tevdiat hesaplarını ve döviz cinsinden katılım fonları ile altın hesaplarını kur korumalı TL mevduat veya katılım hesabına dönüştürebiliyorlar. Bu imkân 1/1/2022 tarihinden itibaren açılan/açılacak işlenmiş ve hurda altın karşılığı altın hesapları için de geçerli.

Bu nedenle kurumlar kapsama giren bu varlıklarını dönüşüm kuru üzerinden TL’ye çevirip 6 ay veya 1 yıl vadeli TL vadeli mevduat veya katılma hesabı açabiliyorlar.

Açılan bu 6 ve 12 ay vadeli TL mevduat ve katılma hesapları ile ilgili olarak istisnadan yararlanılabileceği açık. Çünkü, TL mevduat ve katılma hesaplarına dönüşümün desteklenmesi kapsamında en az 3 ay vadeli TL mevduat ve katılma hesaplarının açılması istisnadan yararlanabilmek için yeterli görülüyor. 

Halen kur korumalı 3 ay vadeli TL mevduat ve katılım hesabı açma imkânı bulunmuyor, ancak Merkez Bankası ileride 3 ay vade ile kur korumalı hesapların açılmasına imkân sağlarsa, söz konusu hesaplar dolayısıyla da istisnadan yararlanılabilecek.

Vadenin 3 aya indirilmemesi talebi azaltır!

Hazine ve Maliye Bakanı ile Bakan Yardımcısı'nın basına yansıyan açıklamalarından başlangıçta 3 ayın düşünülmediğini, 6 ve 12 aylık vadeler ile uygulamaya başlanacağını anlıyoruz. Bu yaklaşımın TL’ye dönüşümü azaltacağını, daha baştan güven sorunu yaratacağını düşünüyorum.

Yasal düzenlemede vade en az 3 ay olarak belirlendikten sonra doğal olarak Merkez Bankasının 3 ay vadeli hesapları devreye alacağı beklentisi oluştu.

“Çok avantajlı bir istisna sağlıyoruz, bu nedenle vadeyi uzun tutacağız.” diye düşünüyor olabilirler. Ancak bunu kanun Meclis'te görüşülürken düşünselerdi, daha isabetli olurdu.

Kanunun yayımlanmasından önce TL’ye geçenlere istisna uygulanacak mı?

Evet, uygulanacağı anlaşılıyor, çünkü 29 Ocak’ta kamuoyunun görüşüne açılan tebliğ taslağında, dönüşüm işleminin kanunun Resmî Gazete’de yayım tarihinden önce yapılmasının istisnadan yararlanmaya engel teşkil etmeyeceği açıklanıyor.

Eğer tebliğ bu şekilde çıkarsa kurumlar 11 Ocak 2022 tarihinden itibaren TL’ye dönüştürerek açtıkları kur korumalı hesaplar için istisnadan yararlanabilecekler.

İstisna kapsamına, 2021’in son üç ayına ilişkin hesaplanan değerleme kur farklarının dahil edilmesi, dönem kapandıktan sonra istisna getirilmesi (yani geçmişe etkili olması) nedeniyle Anayasaya aykırılık yönünden hayli eleştirilmişti. Bu eleştirilere, istisnanın amacının dönüşümü teşvik etmek olduğu, bu nedenle dönüştürülen varlıklar için istisna getirildiği gerekçesiyle karşı çıkılmıştı. Bu yaklaşım dönüşüm işleminin 2022’de kanun yayımlandıktan sonra yapılması halinde anlamlı olabilir. 

Şimdi 29 Ocak 2022 tarihinde yürürlüğe giren kanunla getirilen bu istisnadan, tebliğ ile kanunun yayımlanmasından önceki işlemlerin de yararlandırılması sorunludur. Eğer tebliğ böyle çıkarsa iptal edilmesi olasılığı son derece yüksektir.

Hangi kazançlara istisna uygulanacak?

Hangi kazançlara istisna uygulanacağı dönüşümün ne zaman yapılacağına bağlı. Eğer dönüşüm 17 Şubat 2022’ye kadar yapılırsa, 2021’in son 3 ayına ilişkin değerleme kur farklarına istisna uygulanacağı için sağlanan avantaj artıyor. Muhtemelen bu nedenle 3 ay vade ile başlamak istemiyorlar.

Dönüşümün 17 Şubat 2022’e kadar yapılması halinde şu kazançlar için istisnadan yararlanılacak:

- 2021 yılı dönem sonu değerlemesinden kaynaklanan kur farkı gelirlerinin son 3 aya (yani 1.10.2021-31.12.2021 tarihleri arasına) isabet eden kısmı,

- Yabancı paraların TL'ye çevrildiği tarihte oluşan kur farkı gelirleri (Örneğin dönüşümün 17 Şubat tarihinde yapıldığını varsayarsak 1 Ocak -17 Şubat/2022 tarihleri arasına isabet eden pozitif kur farkları),

- Açılan kur korumalı TL mevduat ve katılma hesapları için geçici vergi ve kurumlar vergisi dönem sonu değerlemesi sebebiyle hesaplanan gelirler,

- Vade sonunda elde edilen faiz, kar payları ve diğer gelirler (destek ödemeleri dahil).

Dönüşümün 17 Şubat 2022’den sonra yapılması halinde ise şu kazançlar için istisnadan yararlanılabilecek:

-Yabancı paraların TL mevduat ve katılma hesaplarına aktarıldıkları tarihi içeren geçici vergilendirme döneminin başından, TL mevduat ve katılma hesabının açılış tarihine kadar olan döneme ilişkin kur farkı kazançları,

-TL mevduat ve katılma hesaplarının (vadesinden önceki tarihte sona eren geçici vergilendirme dönemleri dahil olmak üzere) dönem sonları itibarıyla tahakkuk eden faiz gelirleri ve kar payları,

-Bu hesaplardan vade sonunda elde edilen faiz ve kâr payı gelirleri ile diğer kazançlar (destek ödemeleri dahil).

Örneğin 31.12.2021 tarihinde mevcut dövizli mevduat hesabının 28 Nisan 2022’de TL’ye dönüştürülmesi halinde, son geçici vergi dönemi sonu ile TL'ye çevrildiği tarih (yani 1 Nisan -28 Nisan/2022 tarihleri) arasındaki süreye isabet eden kur farkları vergiden istisna edilecek. Ancak 1 Ocak – 31 Mart/2022 dönemine ilişkin kur farkları için istisnadan yararlanılmayacak. Yani hem 2021 yılının son geçici vergi dönemine hem de ilk geçici vergi dönemine ilişkin kur farkları istisna kapsamı dışında olacak.

Görüyorsunuz 17 Şubat’a kadar TL’ye dönmek çok avantajlı.

Kasadaki döviz, yurt dışı banka hesapları vs. için istisnadan yararlanılabilecek mi?

Yasal düzenlemede 31 Aralık 2021 tarihli bilançolarda kayıtlı yabancı paraların dönüşümünden söz ediliyor, ancak yabancı paradan ne anlaşılması gerektiği düzenlenmemiş. Peki nedir bu yabancı paralar?

İstisnaya ilişkin yasal düzenlemede “yabancı para” tanımlanmadığı gibi, yabancı paranın herhangi bir hesapta bulunması/izlenmesi gibi bir şarta da yer verilmemiş. Buna karşılık altınla ilgili ifade “altın hesapları” şeklinde kullanılarak açıklık getirilmiş.

Öte yandan, 32 saylı Karara göre;

-Türk parası, Türkiye Cumhuriyeti kanunlarına göre Türkiye'de tedavülde bulunan veya tedavülden kaldırılmış olsa bile değiştirme süresi dolmamış olan paraları, 

-Döviz (kambiyo) ise efektif dahil yabancı parayla ödemeyi sağlayan her nev'i hesap, belge ve vasıtaları ifade ediyor.

Bu nedenle, sermaye ve para piyasalarında TL’ye dönüştürülmesi mümkün olan döviz cinsinden varlıkların istisna kapsamında değerlendirilmesi gerektiğini düşünüyorum.

Ancak, kur korumalı mevduat/katılım hesabı ile ilgili düzenlemelerde, döviz tevdiat, döviz cinsinden katılım fonu, altın ile işlenmiş ve hurda altın karşılığı altın hesaplarının dönüşümünden bahsediliyor.

Tebliğ taslağında da, döviz cinsinden alacaklar ve verilen avanslar gibi hesaplarda izlenen yabancı paraların istisna kapsamında olmadıkları hususu, Merkez Bankası mevzuatına göre dönüşümlerinin yapılamayacak olması ile gerekçelendirilmiş. Buradan hareket ettiğimizde yukarıda sayılan hesaplarda bulunmayan döviz cinsinden varlıkların kapsama girmediği sonucuna ulaşıyoruz.

Ancak ben buna katılmıyorum.

Amaç döviz cinsinden varlıkları TL’ye dönüştürmekse (öyle olduğu söyleniyor), para ve sermaye piyasalarında TL’ye dönüştürülmesi mümkün bulunan efektif ve yurt dışı bankalarda bulunan yabancı paraların da istisna kapsamında TL’ye dönüştürülmesi mümkün olmalı, hatta döviz cinsinden menkul kıymetlerin (örneğin eurobondların) da.  

Kur farkları nasıl hesaplanacak?

2021 yılına ilişkin olarak istisna edilecek kur farkları 31/12/2021 tarihi itibariyle yapılan kur değerlemeleri sonucu hesaplanan kur farkları ile sınırlı. Yani 2021’in son 3 ayında TL’ye çevirme, ödeme veya tahsilat gibi nedenlerle realize olan (işlemden doğan) kur farkları istisna kapsamında değil.

Peki bu kur farkları nasıl hesaplanacak?

Banka hesapları birebir takip edilebildiği için fiili kur farklarını hesaplamak çok kolay. Yılsonunda hangi hesapta ne kadar döviz bulunduğu ve bunların ne zaman alındığı, dolayısıyla en son ne zaman kur değerlemesine tabi tutulduğu kolayca tespit edilebilir. Bu nedenle vadeli hesaplarla sabit bakiyeli hesaplarda kur farkı için FİFO ve ortalama kur gibi yöntem aramaya gerek yok. Fiilen hesaplanan kur farkı istisnanın uygulanacağı kur farkıdır.

Böyle bir yöntem arayışı, vadesiz hesaplarda değerlendirilen ve muhtelif tarihlerde alım ve satımın yapılmış olduğu durumlarda yılsonunda mevcut dövizin kaynağını tespit edebilmek için gerekli olabilir. Tebliğ taslağında yer alan böyle bir duruma ilişkin örnekte alınan dövizlerin satılan kısmı ilk gider ilk çıkar (FİFO) yöntemiyle belirlenmiş.

Bence bu yaklaşım doğru değil, çünkü öncelikle Hazine ve Maliye Bakanlığı'na verilmiş böyle bir yetki yok. Bakanlığın bu yaklaşımı dönem sonunda hesaplanan kur farkını, dolayısıyla uygulanacak istisna tutarını mükellef aleyhine düşürüyor.

Şimdi soruyorum, neden FİFO yöntemi kullanılıyor da ortalama kur yöntemine itibar edilmiyor? Bunun cevabı yok.

Bu tür durumlarda dönem sonundaki dövizin hangi alımdan kaldığının mükellefin tercihine bırakılması doğrudur. 

Tebliğ taslağında kısmi dönüşüme ilişkin başka bir örnekte ise kur farkı orantı yöntemi ile belirleniyor. Yani FİFO’dan vazgeçilmiş, anlayacağınız tebliğde bir standart yok. Bu nedenle taslaktaki örneğin düzeltilmesi gereksiz tartışmaları ve uyuşmazlıkları önlemek için isabetli olur.

Yılsonunda mevcut dövizin bozdurulup sonradan alınması halinde uygulama nasıl olacak?

31/12/2021 tarihli bilançoda yer alan dövizi mükellefin 2022’nin başında satıcı borcu ödemesinde kullandığını, sonra aynı miktarda döviz satın aldığını varsayalım. Bu durumda bilançoda kayıtlı döviz miktarı kadar döviz işletmede mevcut olduğuna göre, bu dövizin TL’ye kanun kapsamında dönüştürülmesi halinde istisnadan yararlanılabilir mi?

Kanun istisnadan haksız yararlanmayı önlemek için geçmiş tarihli bilançoda yer alan dövizin TL'ye dönüşümünü destekliyor. Bu nedenle söz konusu döviz miktarı azalırsa kalan tutar için uygulamadan yararlanmak mümkün, ancak artarsa artan kısım için istisnadan yararlanılamıyor. 

Bu örnekte de 31/12/2021 tarihinde mevcut olan döviz satıcı borcu ödemesinde kullanılarak sıfırlandığı için istisnadan yararlanılamayacağını düşünüyorum. Yeni alınan döviz de 31/12/2021’de mevcut olmadığı için kapsam dışında kalacaktır.

Nitekim Tebliğ Taslağında yer alan bir örnekte, 31/12/2021 tarihli bilançosunda yer alan yabancı para hesabı 800.000 ABD Doları olan mükellef 6/1/2022 tarihinde söz konusu tutarın 300.000 ABD Dolarlık kısmını satın aldığı malların bedelini ödemek için kullanmış, sonra 10/1/2022 tarihinde bankadan 500.000 ABD Doları kredi çekmiştir.

Taslak Tebliğe, mükellefin 31/12/2021 tarihli bilançosunda 800.000 ABD Doları yer alsa da, bu tutarın 300.000 ABD Dolarlık kısmı 6/1/2022 tarihinde kullanılmış olduğundan, mükellef tarafından Türk Lirasına dönüştürülerek istisnaya konu edilebilecek kısmın (800.000 ABD Doları-300.000 ABD Doları=) 500.000 ABD Dolarını aşamayacağı belirtiliyor.

10/1/2022 tarihinde bankadan alınan 500.000 ABD Doları kredi sonrasında mükellefin toplam yabancı para tutarı 1.000.000 ABD Doları olsa da 31/12/2021 tarihli bilançoda yer almayan tutarların (yani banka kredisiyle daha sonra alınan tutarların) istisna kapsamında dönüşüme tabi tutulması, Taslak Tebliğe göre mümkün bulunmuyor.

Özel hesap dönemine tabi olanlarda uygulama nasıl olacak?

Yasal düzenlemede özel hesap dönemine ilişkin bir hükme yer verilmiyor. Tebliğ Taslağında bunun cevabı yer alıyor. Buna göre kendilerine özel hesap dönemi tayin edilmiş olan kurumlar vergisi mükelleflerinin de hangi özel hesap dönemine tabi olduklarına bakılmaksızın 31/12/2021 tarihi itibarıyla çıkaracakları bilançolarını dikkate almak suretiyle bu bilançoda yer alan yabancı paralar ve altın hesapları ile 1/1/2022 tarihinden itibaren (bu tarih dahil) açılacak işlenmiş ve hurda altın hesapları dolayısıyla istisnadan yararlanabilecekleri belirtilmiş bulunuyor.

Dönüşüm veya açılan hesaplar dolayısıyla oluşan zararların durumu

Kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesi mümkün değil. (Kurumlar Vergisi Kanunu Md.5/3)

Kur korumalı mevduatın teşviki kapsamında getirilen istisnaya ilişkin düzenlemede, bu istisnayla sınırlı olmak üzere söz konusu indirim yasağının uygulanmayacağı hükme bağlanmış bulunuyor.

Bu nedenle TL’ye dönüştürülen yabancı paraların kur değerlemesinden veya dönüşümünden kur farkı zararı doğması halinde bu zararların, istisna dışındaki kurum kazancının tespitinde gider olarak indirilebilmesi mümkün.

Bu uygulamada kur farkı zararları ile faiz/kâr payı gibi gelirlerin netleştirilmesi söz konusu değil.

Ayrıca yabancı paralarını TL’ye çevirerek istisnadan yararlanan kurumların kullandıkları kredilerin faiz ve kur farklarını, başka bir düzenleme kapsamında uygulanabilecek kısıtlamalar hariç, gider yazmalarının önünde de bir engel bulunmuyor.

Bu yazı için son sözüm

Tebliğ Taslağında dikkatimi çeken bir şey oldu. Verilen örneklerin hiçbirinde kur yükselmiyor. Kur yükseldiğinde ödenmesi gereken destek tutarından da hiç söz edilmiyor. Kur korumalı hesapların 2022 yılı sonuna kadar açılması mümkün olduğuna ve 12 aylık vadeli hesap da açılabileceğine göre uygulama yaklaşık 2 yıl daha gündemimizde yer alacak demektir. Bu sürede de kurun yükseldiği durumlar mutlaka olacaktır. Tebliğde kısa da olsa böyle bir olasılığa ve destek ödemesine ilişkin açıklamaya yer verilmesi yanlış anlamaları önler.