İçinde bulunduğumuz günlerde hararetle 31.12.2023 bilançolarının Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) mükerrer 298/A maddesi kapsamında düzeltilmesiyle uğraşıyor ve düzeltmenin yarattığı çeşitli sonuçları tartışıyoruz.
Bu sonuçlardan en çarpıcı olanlarından birisi çoğu kârlı şirketin yapılan düzeltme sonucunda zararla kârşılaşmış olmaları. Tabii birçok firmada da bunun tam tersi durum ortaya çıktı.
Şirketlerin düzeltilmemiş bilançolarında yer alan geçmiş yıllar kârları ve dönem kârı, 555 nolu VUK Genel Tebliğinde yer alan düzenleme sonucunda, enflasyon düzeltmesi sonucunda oluşan kâr/zarar ile tek bir hesapta “Geçmiş Yıllar kârı” veya “Geçmiş Yıllar Zararı” hesaplarında buluşturulunca, artık bilançoda sadece tek bir kâr/zarar hesabı görüyor olacağız.
Tabii böyle olunca, düzeltme öncesi bilançolarında kârlı görünen şirketlerin düzeltme sonrasında zararlı veya zararlı görünen şirketlerin düzeltme sonrasında kârlı bilanço açıkladıklarına şahit olacağız.
Bu durumda olan şirketlerin sordukları ilk soru doğal olarak şu oluyor: Düzeltme öncesinde bilançoda yer alan kârlarımızı dağıtabilecek miyiz ya da düzeltme öncesinde zararlı iken düzeltme ile kâra geçmişsek bu kârı dağıtabilecek miyiz?
Önce ikincisinden başlayalım. Düzeltme öncesinde zararlı iken düzeltme ile kâra geçmişsek bu kârı dağıtamayacağız. Daha doğrusu dağıtırsak kurumlar vergisi ödeyeceğiz. Kanunen bu dağıtıma hiçbir engel olmamasına kârşın Bakanlığın bu konudaki kesin görüşü bu kârın dağıtılamayacağı yönünde. VUK’nun Mük. 298/A maddesinde pasif kalemlere ait enflasyon düzeltme farklarının dağıtılamayacağı, dağıtılırsa dönem kazancından bağımsız olarak kurumlar vergisine tabi tutulacağı açıkça belirtilmiş. Oysa düzeltme sonucu oluşan kârın, pasif kalemlere ait enflasyon düzeltme farkı olmadığı belli. Maddede düzeltme sonucu oluşan kârların dağıtılamayacağına yönelik bir düzenleme de olmadığı için, Bakanlığın bu görüşünün yasal bir dayanağı olmadığı ortada. Ancak bu kârların dağıtımı konusunda temkinli olunmasında fayda var. Buradan dağıtım yapan şirketlere kurumlar vergisi tarhiyatı yapılması çok olası.
İlkine gelince, düzeltmeden önce var olan kârların düzeltmeden doğan zararlarla yok olması halinde, bu zarar hiç yokmuş gibi kâr dağıtımı yapılması, olmayan kârın dağıtılması yorumuna maruz kalabilir. Çünkü TTK’nun 509. maddesi uyarınca kâr payı ancak net dönem kârından ve serbest yedek akçelerden dağıtılabilir.
Bağımsız denetime tabi olmayan şirketler, TMS/TFRS kuralları gereği mali tablo çıkârmadıklarından bunlarda itibar edilecek yegâne mali tablo VUK mali tablolarıdır. Bu şirketler TTK hükümleri gereği dağıtılabilir kâr payları ve serbest yedekleri toplamından, zararlarını mahsup etmek suretiyle kalan tutarı dağıtıma tabi tutmalıdırlar. Bu zarar tutarı belirlenirken mevcut ticari zararların yanı sıra bunların tek hesapta buluşturulduğu enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan zararların da dikkate alınması gerekir. Düzeltmeden kaynaklanan zararların aşağıda belirtileceği üzere, özsermaye enflasyon düzeltme farklarına mahsubu mümkün olduğu için, bu mahsup yapılarak söz konusu enflasyon zararlarının kâr dağıtımına engel oluşturmasının önüne geçilebilir.
Bağımsız denetime tabi şirketlerde ise kâr dağıtımı konusunda Kamu Gözetim Kurumu’nun ( koyduğu kurallar geçerlidir. kâr dağıtımı konusunda Kamu Gözetim Kurumu’nun aldığı ilke kârarına göre; bağımsız denetime tabi şirketler kâr payına esas mali tablo olarak TFRS veya BOBİ FRS uyarınca hazırladıkları mali tablolarına itibar etmek zorundadır. Bu tablolarda görünen dağıtıma kaynak olacak kârlarını dağıtabilirler. Fakat VUK uyarınca tutulan yasal defter kayıtlarından çıkârdıkları mali tablolarda görünen dağıtılabilir kaynaklar, TFRS veya BOBİ FRS uyarınca hazırlanan mali tablolardaki dağıtılabilir kaynaklardan küçükse düşük olan tutara itibar edilir. Bir başka deyişle TFRS veya BOBİ FRS uyarınca hazırladıkları mali tablolarında var olan dağıtılabilir kârların ve serbest yedek akçelerin VUK mali tablolarında kârşılığının olması gerekir. Düzeltme sonucunda geçmiş yıllar zararı oluşan şirketlerin, bilançolarında yer alan olağanüstü yedeklerin ve diğer serbest yedeklerin bu zararla netleştirildiğinde varsa fazlası, bunun bu kârşılığı oluşturacağında tereddüt yoktur. Elbette ki bu hesapların enflasyon düzeltme farklarının dağıtımda kaynak olamayacağı, dağıtılırsa kurumlar vergisine tabi tutulacağı gözden uzak tutulmamalıdır.
Bu durumda, enflasyon düzeltmesi sonucunda oluşan VUK bilançosunda dağıtılabilir kâr yoksa bu durumda TFRS veya BOBİ FRS mali tablolarında dağıtılabilir kâr olsa bile kâr dağıtımı yapılamaz. Kaldı ki VUK hükümleri uyarınca enflasyon düzeltmesi yapılırken kuralları çok benzer olan “Türkiye Muhasebe Standartı 29 Yüksek Enflasyonlu Ekonomilerde Finansal Raporlama” (TMS 29) uyarınca TFRS ve BOBİ FRS mali tabloları da enflasyon düzeltmesine tabi tutulmaktadır. Bu, VUK hükümleri uyarınca düzeltme zararı çıkıyorsa büyük ihtimalle TMS 29 uyarınca yapılan düzeltme sonucunda da zarar çıkacağı anlamına gelir.
Diğer yandan VUK mük. 298. madde uyarınca özsermaye kalemlerine ait enflasyon farklarının düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsubu mümkündür. Bu durumda düzeltmeden doğan zararların özsermaye hesaplarının düzeltme farklarına mahsubu suretiyle kâr dağıtımının önünü açmak mümkün olabilecektir. Fakat bu mahsubu yaparken, sadece düzeltmeden kaynaklanan zararların mahsubunun yapılmasına dikkat edilmeli, geçmiş yıl zararlarına atılan ticari zararlar mahsupta kullanılmamalıdır. Aksi takdirde Maliye İdaresinin özelge bazındaki görüşlerine göre, özsermaye hesaplarının enflasyon farkları işletmeden çekilmiş sayılır ve dönem kazancından bağımsız olarak kurumlar vergisi doğar. Bu konuda Erdoğan Sağlam üstadın 12.3.2024 tarihinde T24’de yayımlanan “Öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farklarını enflasyon düzeltmesi sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup ederken dikkatli olun!” başlıklı makalesini incelemenizde fayda var.
SPK’ya tabi şirketlerde ise SPK’nun 7.3.2024 tarih ve 14/382 sayılı kârarı uyarınca yapılan Duyuru’suna göre hareket edilmelidir. Bu kârar uyarınca;
* TMS/TFRS uyarınca hazırlanan finansal tabloların enflasyona göre ilk defa düzeltilmesi sonucunda oluşan geçmiş yıllar zararlarının endekslenmiş tutarları, Kurulun kâr dağıtımına ilişkin düzenlemeleri çerçevesinde, TMS/TFRS uyarınca enflasyona göre düzeltilmiş dağıtılabilir kâr rakamı bulunurken indirim kalemi olarak dikkate alınacaktır. Yani bu zararlar dağıtılmamış kârların ve olağanüstü yedekler ve diğer serbest yedeklerin dağıtımına kendi tutarı kadar engel olacaktır.
* 2023 kâr payları tespit edilirken, kâr dağıtım tablosunda kârşılaştırma için sunulan 2023 yılı yasal kayıtları için yasal kayıtlarda yer alan enflasyona göre düzeltilmemiş dönem kârı ile geçmiş yıllar zararları tutarı esas alınacak, ancak her halükârda dağıtılacak kâr payı tutarının enflasyon düzeltmesi sonucunda yasal kayıtlarda yer alan ve dağıtıma konu edilebilecek kâr dağıtım kalemleri içinde kârşılığının bulunması gerekecektir. Bu kârar, VUK’a göre yapılan düzeltmede ortaya çıkan zararlara rağmen, VUK’a göre düzeltme öncesi dağıtılabilir kârı aşmamak üzere TMS/TFRS bilançosunda yer alan dağıtılabilir kârın dağıtılabileceği sonucunu yaratmaktadır.
* TMS/TFRS tablolarında enflasyona göre yapılan ilk düzeltme sonucunda ortaya çıkan geçmiş yıllar zararlarının endekslenmiş tutarları ile varsa sırasıyla dönem kârı, dağıtılmamış geçmiş yıllar kârları, olağanüstü yedek akçe, emisyon primi dahil yasal yedek akçelerin ve söz konusu kalemlerin düzeltme farklarına mahsup edilebilmesi (sermaye düzelte farkları mahsupta kullanılamayacak!) mümkün olabilecektir. Bu mahsuplaşmada sermaye düzeltmesi olumlu farklarının kullanılamaması, düzeltme zararına sebebiyet veren ana kalemin kullanılamaması anlamına gelmektedir. Bu ise pek çok halka açık şirketin uzunca bir süre kâr dağıtamamasına sebep olabilir. SPK’nun bu kârarını gözden geçirmesinde yarar vardır.
Görüldüğü üzere enflasyon düzeltmesi bizleri kâr dağıtımı konusunda kârmaşık hesaplamalar ve analiz yapma noktasına getirdi. Ancak zaten işletmelerin kâr dağıtımı kârarı alırken, ihtiyatlı olmaları ve enflasyon düzeltmesinden doğan zararlarını yadsımamaları gerekir. Enflasyon sermayelerini yemiş bitirmişken, bir de işletme dışına kaynak aktarmamalarında fayda var.
Haluk Erdem
BDO Türkiye Vergi Ortağı (YMM)
