Vergi Usul Kanunu’nun Mükerrer 298/A ve Geçici 33. maddeleri uyarınca yapılması gereken 31.12.2023 bilanço düzeltmeleri mükelleflerce artık neredeyse yapıldı ve bitti. Zaten düzeltilmiş bu bilançolar 2023 kurumlar vergisi beyannamelerine ekleneceğinden düzeltme işlemlerinin sonuçlandırılması için geriye pek de bir zaman kalmadı.

Şimdi sıra 2024/1. geçici vergi dönemi bilançolarının düzeltilmesine geldi. 2023 bilançolarının düzeltmesine yönelik çalışmalar henüz bitiyorken; bir yandan günlük işler, bir yandan 2023 kurumlar vergisi hesaplamalarının yapılması/beyannamelerin hazırlanması ve bir yandan da 2024/1 geçici vergi sonuçlarının çıkarılması, şirketlerin muhasebe departmanlarının ve meslek mensuplarının oldukça yoğun mesaisini alıyor. Bu nedenle 2024/1 ve hatta müteakip geçici vergi dönemlerinde enflasyon düzeltmesi yaptırılmaması talepleri sıkça dile getiriliyor. Açıkçası ben en azından 2024/1 geçici vergi dönemi için bakanlığın bu yetkisini kullanacağını düşünüyorum.

Bu tabii ki bir niyet. Ancak geçici vergi dönemlerinin bazılarında veya tamamında yaptırılmasa bile, 2024 dönem sonunda enflasyon düzeltmesi yapılacak. Düzeltmenin vergisel sonuçlar yaratacağı bu aşamada sıra artık vergili döneme ilişkin teknik konuları tartışmaya geldi.

Malumunuz 2024 yılında parasal olmayan bilanço kalemlerinin yaratacağı kâr/zarar gelir tablosuna gidecek ve matraha etki edecek. Keza düzeltmeye tabi bilanço kalemleri 2023 ve 2024 düzeltilmiş değerleri üzerinden sonuç hesaplarına gideceği için düzeltme bu yönüyle de matraha etki edecek.

Gelir tablosu kalemlerinin düzeltilmesi gibi bir durum yok. Ancak VUK’nun Mük. 298/A maddesi, matrahın tespitinde kanunen kabul edilmeyen giderler (KKEG), istisnalar ve geçmiş yıl mali zararlarının enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş tutarları ile dikkate alınacağını hükme bağlıyor. Peki bu düzenleme, gelir tablosunda yer alan KKEG ve vergiden istisna kalemlerin kayıtlarda düzeltilmeyecek olsa bile beyanname üzerinde düzeltilmiş tutarları ile mi dikkate alınacağı anlamına geliyor? Bana göre evet, Maliye’ye göre hayır.

Bakanlığın bugüne kadar konu hakkındaki düzenlemelerine bir bakalım.

2003/2004 düzeltmesine yönelik 11 Nolu VUK Sirkülerinde, beyanname üzerinde matrah tespit edilirken kanunen kabul edilmeyen giderler (KKEG) ile vergiden istisna edilmiş olan gelirlerin düzeltilmiş tutarları ile dikkate alınacağı, yatırım indiriminin ise düzeltilmemiş tutarları üzerinden dikkate alınacağı belirtilmiş.

Yine 2003/2004 düzeltmesine yönelik 17 Nolu VUK Sirkülerinde, KKEG ve istisna gelirlerin beyanname üzerinde düzeltilerek dikkate alınacağı ifade edilmiş.

VUK’nun Mük. 298/A maddesinde bu konuya ilişkin herhangi bir değişiklik yapılmamasına karşın, Maliye görüş değiştirmiş ve 555 Nolu VUK Genel Tebliğinde, KKEG ve istisna gelirler için beyanname üzerinde ayrıca bir düzeltme yapılmayacağı, ancak parasal olmayan kalemlerin düzeltilmesinin yarattığı sonuçların bu haliyle KKEG veya istisna hesabında dikkate alınacağı belirtilmiştir. Tebliğde yapılan düzenlemeler özetle şöyledir:

- “2024 hesap dönemi başından itibaren verilecek yıllık gelir vergisi ve kurumlar vergisi beyannameleri ile geçici vergi beyannamelerinde beyan edecekleri vergi matrahlarını tespit ederken, (düzeltilmiş 2023 hesap dönemi sonuna ait bilançoya dayanan) 2024 ve sonraki hesap dönemlerine ait geçmiş yıl mali zararlarını, enflasyon düzeltmesi yapma şartlarının varlığına/devamına bağlı olarak, enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş tutarları ile dikkate alacaklardır.”

Bu ifade bana bana biraz üstü kapalı geldi. Buna göre örneğin 2024 yılında enflasyon düzeltmesinin de yapıldığı durumda şirketin mali zararı 1.000.000 TL olsun. Eğer 2025 yılında da düzeltme şartları oluşursa bu 1.000.000 liralık zarar 2025 yılı ÜFE artışı kadar artırılarak mı dikkate alınacaktır? Yoksa 2024 yılında zaten enflasyon düzeltmesi yapılarak belirlendiği için bu tutar sonraki yıllarda yine 1.000.000 TL olarak mı dikkate alınacaktır.

Kanuna uygun yorumun ilki olduğu açıktır. Çünkü enflasyon düzeltmesi bir değerleme uygulaması olup sonuçlarının vergiye tabi olduğu tartışmasız olduğuna göre zaten düzeltme sonuçlarının da dikkate alındığı zarar tutarının ileriki yıllar mahsubunda dikkate alınacağı bellidir. Bunun için ayrıca bir düzenlemeye gerek yoktur. Demek ki kanunun meramı 2024 ve devamı mali zararlarının düzeltmenin yapıldığı müteakip yıllarda ayrıca endekslenerek dikkate alınmasıdır. Tebliğ düzenlemesini de bu şekilde anlamak gerekir.

-        “2024 hesap dönemine ilişkin verilecek geçici vergi beyannameleri ile yıllık gelir vergisi ve kurumlar vergisi beyannamelerinde beyan edecekleri vergi matrahlarını tespit ederken;
-        Bilanço üzerinde düzeltmeye tabi tutulan parasal olmayan kıymetlerden kaynaklanan kanunen kabul edilmeyen giderleri düzeltilmiş tutarlarıyla,
-        Vergiden istisna edilmiş olan kazançlarını ise bu kazançların belirlenmesine esas bilançoların düzeltilmesi sonucu oluşan farkları da içerecek şekilde belirlenen tutarlarıyla dikkate alacaklar, beyanname üzerinde ayrıca bir düzeltme yapmayacaklardır.

Bu kapsamda, ödenen trafik para cezası, binek otomobillere ilişkin akaryakıt gibi harcamaların gider olarak dikkate alınamayacak kısmı, gider olarak dikkate alınamayacak olan motorlu taşıtlar vergisi ödemeleri gibi harcamalar, enflasyon düzeltmesine tabi tutulmayacağından, beyannamede mevcut tutarları üzerinden kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacaktır. Fazladan ayrılmış amortisman tutarları gibi giderler, enflasyon düzeltmesine tabi tutulacağından, beyannamede düzeltilmiş tutarları üzerinden kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacaktır.

Örneğin, hesap dönemi takvim yılı olan ve bilanço esasına göre defter tutan (M), ticari işletmesinde kullanılmak üzere 15/7/2022 tarihinde katma değer vergisi ve özel tüketim vergisi dahil alış bedeli 1.000.000 TL olan bir adet binek otomobil satın almış ve binek otomobilin iktisabı esnasında ödenen vergilerini binek otomobilin maliyetine dahil etmiştir. Mükellef normal amortisman usulünde yıllık amortismanlarını genel hükümlere göre ayırmakta ve safi kazancın tespitinde gider olarak dikkate alabileceği amortisman tutarını aşan kısmını kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate almaktadır.

Mükellef 2023 yılı ve 2024 yılı bilançolarını enflasyon düzeltmesine tabi tutacak, 31/12/2024 tarihli dönem sonu işlemlerinde söz konusu binek otomobilin düzeltilmiş değeri üzerinden amortisman ayıracaktır. Ancak binek otomobilin Gelir Vergisi Kanununa göre belirlenen amortismana esas bedelin üzerinde kalan maliyet kısmına tekabül eden amortisman tutarını kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alacaktır.

Ayrıca, 2024 yılı bilançosunda düzeltilmiş amortismanlar içerisinde daha önceki yıllarda ayrılmış ve kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınan amortisman tutarları da bulunacağından 2024 yılı bilançosunun düzeltilmesi neticesinde birikmiş amortismanlar hesabında oluşan farkların söz konusu tutarlara isabet eden kısmının da kanunen kabul edilmeyen gider olarak beyannamede dikkate alınması gerekecektir.

Böylelikle kanunen kabul edilmeyen giderler beyannamede düzeltilmiş tutarları ile dikkate alınmış olacaktır.

Aynı şekilde, vergiden istisna edilen kazançlar da enflasyon düzeltmesine tabi tutulan bilançolara göre tespit edilecek ve enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş kazanç tutarları beyannamede indirim konusu yapılabilecektir.

Örneğin, serbest bölgede faaliyette bulunan ve kazançlarının tamamı istisna kapsamında olan bir mükellef, 2024 yılı bilançosunu düzeltmeye tabi tutacak ve düzeltme sonucu oluşan kazanç tutarını beyannamede istisna olarak göstermek suretiyle matrahtan indirim konusu yapabilecektir.

Yukarıdaki düzenlemeye göre, mükellefler KKEG ve istisnalarla ilgili beyanname üzerinde ayrıca bir düzeltme yapmayacak, düzeltme sonucunda ortaya çıkan tutarlar neyse onlar dikkate alınacaktır. Düzeltme sonucu oluşan düzeltme farkları ile parasal olmayan kalemlerin sonuç hesaplarına gitmesine bağlı olarak bunların düzeltme farklarının da gelir tablosun gidiyor olması, bu kalemlerden doğan KKEG ve istisnaların zaten düzeltilmiş tutarlarıyla dikkate alınmasını gerektirir. Peki Tebliğdeki bu yorum yapılacak idiyse VUK Mük. 298/A’da yer alan KKEG ve istisnaların düzeltilmiş tutarlarıyla dikkate alınacağına yönelik hükme ne gerek vardı?

Kanun düzenlemesi açıktır. Parasal olmayan kalemlerden kaynaklansın veya kaynaklanmasın tüm KKEG ve istisnaların beyanname üzerinde ayrıca düzeltilmiş tutarları ile dikkate alınması gerekir. Bu düzeltme sırasında KKEG ve istisnaların kayıt tarihlerine itibar edilmesi gerekir. Diğer yandan Kanunda istisnalardan söz edilip indirimlerden söz edilmemesi, matrahtan indirilecek unsurların düzeltilmemiş tutarları ile dikkate alınması sonucunu yaratmaktadır.

Bakanlığın 555 nolu VUK Genel Tebliği’nde yer alan bu ifadelerinin, VUK Mük. 298/A maddesinde bu konuda düzenleme yapma yetkisi de olmadığından sadece bir görüş olarak kabul edilmesi gerektiğini düşünüyorum. Bakanlığın bu yorumu belki beyannamesinde KKEG tutarı yüksek olanların lehine ama istisna gelirleri çok olanların ise aleyhine sonuç veriyor. Bu nedenle özellikle vergiden istisna gelirleri çok olan mükelleflerin bu konuyu ihtirazi kayıt ve dava konusu etmeleri değerlendirilmelidir.

___________________________________________________________________________________________

Haluk Erdem
BDO Türkiye Vergi Ortağı (YMM)
[email protected]