Hesap dönemi normalde takvim yılıdır. Yani 1 Ocak’ta başlar ve 31 Aralık’ta sona erer.

Ancak takvim yılı, hasılat ve maliyetleri farklı takvim yıllarında oluşan bazı faaliyet türleri (tarım işletmeleri, eğitim-öğretim vs.) bakımından uygun olmayabilir. Bazı mükellefler ise, yabancı sermayeli olmaları veya belli bir şirketler grubuna dahil bulunmaları ve bağlı bulundukları şirket veya grubun özel hesap dönemi kullanıyor olması nedeniyle (konsolidasyon açısından) özel hesap dönemi kullanmaya ihtiyaç duyabilirler.

İşte bu tür durumlarda mükelleflerin müracaatı üzerine Hazine ve Maliye Bakanlığı, talep eden mükelleflere 12 şer aylık özel hesap dönemleri belirleyebilir. Kendilerine özel hesap dönemi tayin edilenlerin vergilendirme dönemini özel hesap dönemleri oluşturur.

Bu mükelleflerin kazançları, hesap dönemlerinin kapandığı takvim yılının kazancı sayılır ve o dönemin kurallarına göre vergilendirilir.

Vergi Usul Kanununda bu hüküm dışında özel hesap uygulaması ile ilgili genel kurallar belirlenmemiş olduğundan, her yeni yükümlülükte ve istisna veya indirim gibi yeni vergi uygulamalarında uyum sıkıntısı yaşanıyor.  

Özel hesap dönemi olan mükelleflerin mali işler kadrolarına bu nedenle acırım. Çünkü çoğu düzenlemede tarihler belirlenirken normal takvim yılına göre düzenleme yapılır. Eğer düzenlemede özel hesap dönemine ilişkin özel bir belirleme yapılmamışsa sıkıntı başlar.

Örneğin KDV’de uzun süre bir belirsizlik yaşandı. KDV Kanunu Md.29/3 uyarınca, KDV indirim hakkı vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılını takip eden takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabilir.

Değişmeden önce indirim hakkı aynı takvim yılının sonuna kadar kullanılabiliyordu. İşte bu hükmün geçerli olduğu dönemde Maliye İdaresi, 15 no.lu KDV Sirküleri ile, özel hesap dönemi kullanan mükellefler açısından KDV indirimindeki süre sınırının aralık ayı yerine, özel hesap döneminin son ayı dikkate alınarak belirleneceğini açıklamıştı.

Ancak 2011 yılında 59 adet KDV Sirkülerini yürürlükten kaldırarak tek bir metinde toplayan (konsolide eden) 60 no.lu KDV Sirkülerinde bu açıklamaya yer verilmemişti.

Doğal olarak bu durum uygulamada tereddüt ve farklı uygulamalara neden oldu, bunu haksız tarhiyatlar izledi.

Bu sorun 2018 yılında 17 no.lu KDV Tebliği ile çözülünceye kadar devam etti.

Güncel Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğine göre, gelir veya kurumlar vergisi bakımından özel hesap dönemine tabi olan KDV mükellefleri, yüklendikleri KDV’yi özel hesap dönemini takip eden özel hesap dönemini aşmamak kaydıyla belgeleri kanuni defterlere kaydettikleri dönemde indirebiliyorlar. Yani bu açıdan gelir/kurumlar vergisi ile KDV’de dönem uyumu sağlanmış oldu.

Demek ki özel hesap dönemine tabi mükellefler 7 yıl uğraşmışlar bu sorunla…

Yakın zamanda yürürlüğe giren bir yasal düzenleme özel hesap dönemi uygulayan mükellefler açısından yine tartışma yarattı.

Kur korumalı TL mevduata dönen özel hesap dönemine tabi mükelleflerde gelir/kurumlar vergisi istisnası nasıl uygulanacak?

29 Ocak 2022 tarihinde yürürlüğe giren 7352 sayılı Kanunla 31.12.2021 tarihli bilançolarında yer alan yabancı paralarını kur korumalı TK mevduata/katılma hesabına dönüştüren mükelleflerin bazı kazançlarına (1 Ekim 2021-31.12.2021 tarihleri arasına isabet eden kur farkı kazançları dahil) gelir/kurumlar vergisi istisnası getirildi. Bu konuyu 31 Ocak 2022 tarihli yazımda ayrıntılı olarak değerlendirmiştim.

Bu kanunda da takvim yılına referansla istisna tanımlandığı ve özel hesap dönemine ilişkin özel hükme yer verilmediği için boşluk oluştu.

Maliye kamuoyu ile paylaştığı tebliğ taslağında, bu konuda yetkisi olmadığı halde boşluğu doldurma girişiminde bulundu.                                                                                                   

Keşke bulunmasaydı, çünkü mükellefler muhtemelen doğru bir şekilde istisnayı uygulayabilirlerdi. Çünkü özel bir düzenleme yapılmamış olduğu için özel hesap dönemine tabi mükellefler de takvim yılı hesap dönemi olan mükellefler gibi 1 Ekim 2021-31.12.2021 dönemine isabet eden kur farkı kazançlarını gelir/kurumlar vergisinden istisna ederlerdi.

Maalesef taslak tebliğ özel hesap dönemine tabi çoğu mükellefin aleyhine, istisnayı daraltıcı bir yorum içeriyor. Düzeltilmezse korkarım pek çok uyuşmazlık çıkacak!

Tebliğ taslağında, özel hesap dönemi kullanan mükelleflerin sırf bu amaçla 31.12.2021 tarihi itibariyle çıkaracakları bilançolarında kayıtlı yabancı paralarını kanun kapsamında TL’ye dönüştürmeleri halinde, TL’ye dönüştürülen yabancı paraların 31.12.2021 tarihinin içinde bulunduğu geçici vergi döneminin sonu itibariyle değerlenmesinden doğan kur farkı kazançları için kurumlar vergisi istisnasından yararlanabilecekleri belirtiliyor.

Öncelikle belirtelim, yasal düzenlemede böyle bir hüküm bulunmuyor.

Aksine özel hesap dönemine sahip mükellef ayırımı yapılmaksızın, kur farklarına ilişkin istisna için “1.10.2021 ila 31.12.2021 tarihleri arasındaki döneme isabet eden kısmı” denilmek suretiyle sabit bir zaman aralığı belirlenmiş bulunuyor. Bu zaman aralığının özel hesap dönemi için geçerli olmamasının hiçbir mantıklı ve haklı gerekçesi yok.

Bu nedenle, özel hesap dönemi kullanan mükelleflerin gelir/kurumlar vergisinden istisna edilecek kur farkı kazançları da 1.10.2021 ila 31.12.2021 tarihleri arasındaki kur artışı dikkate alınarak hesaplanmalı bence. Tebliğ taslağında yer alan açıklamalar ve bu konuda verilen örnek, özel hesap dönemi kullanan mükellefler için hak kaybına yol açacak nitelikte.

Geçici vergi dönem başlangıcı takvim yılından farklı olan, yani geçici vergi dönem başı 1 Ocak,  1 Nisan, 1 Temmuz ve 1 Ekim olanlar hariç tüm özel hesap dönemine tabi mükellefler bu yaklaşımdan olumsuz etkilenecek.

Özellikle de 1 Mart-28 Şubat, 1 Haziran-31 Mayıs, 1 Eylül-31 Ağustos ve 1 Aralık-30 Kasım hesap dönemini kullanan mükelleflerin olumsuz etkilenmesi söz konusu olacak.

Çünkü bu mükellefler için 31 Aralık 2021 tarihinin içinde bulunduğu geçici vergi dönemi 1 Aralık 2021-28 Şubat 2022 dönemine denk geliyor. Tebliğ taslağındaki açıklamalara göre, bu mükelleflerde istisna uygulanabilecek kur farkı geliri 1 Aralık 2021 tarihinden dönüşüm tarihine kadar olan kur artışı dikkate alınarak hesaplanacak. Dönüşüm tarihindeki kurların bugünkü seviyede kalacağı varsayıldığında bu şekilde bir kur farkı hesaplaması söz konusu mükelleflere yaklaşık 1 TL civarında bir kur artışı için istisnadan yararlanma hakkı verecek. Oysa bunlara da kanundaki dönemi uygulama imkânı verilirse, 4 TL’den fazla bir kur artışına tekabül eden istisna uygulaması yapılabilecek.

Kurlardaki artış özellikle 2021 yılının son aylarında gerçekleştiğinden taslaktaki yorum özel hesap dönemine tabi mükelleflerin istisnadan haksız bir şekilde düşük yararlanmaları sonucunu doğuruyor. Bu nedenle taslağın düzeltilmesi gerektiğini düşünüyorum.

Bu örnek de gösteriyor ki, her yasal düzenleme sırasında bu düzenlemenin özel hesap dönemine etkisini tekrar tekrar düşünmek ve düzenlemeye bu konuda bir ekleme yapmak zorunda kalmamak için, Vergi Usul Kanununda genel ve kapsamlı bir özel hesap dönemi düzenlemesi yapmak şart. Böylece olası unutmaları da peşinen önlemiş oluruz!