25 Şubat 2022

Kiraya verilen taşınmazlar için kurumlar vergisi ve KDV istisnası uygulamasına ilişkin görüşlerim

Eskiden kurumlar vergisi istisnasına bağlı olarak uygulanan KDV istisnası bugün bağımsız olarak uygulanabiliyor.

Vergi mevzuatımız, kurumların taşınmaz ve iştirak hissesi satışları için belli şartlarla kurumlar vergisi istisnası uygulanmasını öngörüyor. (Kurumlar Vergisi Kanunu 5/1-e)

Geçmişte bu istisna geçici maddelerde düzenlenmekteydi, sonra kalıcı bir istisnaya dönüştürüldü.

İstisnanın amacı ne?

Bu istisnanın amacı gerekçede, "kurumların bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılmasına olanak sağlanması ve kurumların mali bünyelerinin güçlendirilmesi" olarak ifade edilmiş. 

İstisnanın şartları neler?

Yasal düzenlemeye göre, 

  • Taşınmaz veya iştirak hisselerinin 2 tam yıl (730 gün) şirket aktifinde yer alması,
  • Satış bedelinin satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi,
  • Satıştan doğan kazancın istisna uygulanan kısmının (taşınmazlarda en fazla yüzde 50, iştirak hisselerinde en fazla yüzde 75'inin) satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci takvim yılının sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında izlenmesi ve bu süre sonuna kadar başka bir hesaba (sermayeye ilave hariç) nakledilmemesi, işletmeden çekilmemesi, dar mükellef kurumlar tarafından yurt dışına transfer edilmemesi veya bu süre içinde işletmenin tasfiyeye girmemesi,

şartlarıyla satıştan doğan kazancın taşınmazlarda yüzde 50'si, iştirak hisselerinde ise yüzde 75'i kurumlar vergisinden müstesna.

Kiralanan taşınmazlar istisnaya konu edilemez mi?

Yasa metninde, menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları istisna kapsamındaki değerlerin satışından elde ettikleri kazançların istisna kapsamı dışında olduğu yazıyor. 

Peki bunu nasıl okumak gerekir? Örneğin gübre imalatı ile uğraşan bir kurumun aktifinde yer alan bir adet ofis katının kiraya verilmiş olması, bu taşınmazın satışında istisna uygulanmasına engel olur mu?

Bence olmaz, çünkü kanunun istisnaya kapattığı kiralama "faaliyet" haline gelmiş olan kiralamadır.

Maddede açıkça "…taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır" denilmesinin başka bir izah tarzı olamaz. Yani kiralama bir uğraşı haline gelmiş olmalı yani birkaç kiralamanın dışında esas faaliyetin bir parçasını oluşturmalıdır. 

Nitekim 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde, esas faaliyeti taşınmaz ticareti ve kiralaması olmayan bir şirketin, âtıl durumdaki bir taşınmazını kiraya verdikten iki tam yıl sonra satması halinde istisnadan yararlanılabileceği açıklanmış bulunuyor.

Tebliğdeki başka bir örnekte ise, bir inşaat şirketinin inşa etmiş olduğu binanın bir kısmını otopark olarak, diğer bir kısmını işyeri olarak kiraya vermesi, kalan kısmını ise şirket faaliyetlerinde kullanması halinde, şirket faaliyetinde kullandığı kısmın satılmasından elde edilen kazancın istisnaya konu olabileceği, diğer kısımların ise istisnadan yararlanamayacağı belirtiliyor. Bu açıklama da doğru, çünkü bu örnekte kiralama sürekli uğraşılan bir "faaliyet" niteliğinde.

Tebliğde bu konuda verilen bu iki güzel örneğin dışında yanlış anlamalara neden olabilecek aşağıdaki açıklamalara da yer veriliyor:

"İstisna uygulaması esas itibarıyla bütün kurumlar için geçerlidir. Ancak, faaliyet konusu menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanması olan kurumların bu amaçla iktisap ettikleri ve ellerinde tuttukları kıymetlerin satışından elde ettikleri kazançlar için istisnadan yararlanmaları mümkün değildir.

Satışa konu edilen kıymetlerin iki tam yıl kurum aktifinde kayıtlı olması da durumu değiştirmeyecektir. Aynı durum, satmak üzere taşınmaz inşaatı ile uğraşan mükellefler açısından da geçerlidir. Ancak, taşınmaz ticareti ile uğraşan mükelleflerin faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis ettikleri taşınmazların satışından elde ettikleri kazançlara istisna uygulanabilecek; taşınmaz ticaretine konu edilen veya kiralama ya da başka surette değerlendirilen taşınmazların satış kazancı ise istisnaya konu edilmeyecektir."

İlk paragrafta kiralama faaliyetinden bahsedildikten sonra ikinci paragrafta kiralama suretiyle değerlendirilen taşınmazların kapsam dışında olduğunun belirtilmesi bence yanlış anlaşılmaya uygun. Bu sonuç olsa olsa kiralama faaliyeti ile uğraşıldığı varsayımıyla doğru olur. Aksi halde, tebliğde yer verilen ve yukarıda bahsettiğim âtıl durumdaki taşınmazın kiralanması nedeniyle de istisnadan yararlanılması mümkün olmazdı. Eğer ortada faaliyet oluşturmayacak şekilde kiralama suretiyle değerlendirilen taşınmaz varsa bu taşınmazın satışından doğan kazanca istisna uygulanabilmesi gerekir.

Örneğin bir şirket şehir içinde kalan fabrikasını şehre uzak bir yere taşıdıktan sonra bu fabrikayı yıkarak bir plaza inşa ettirir ve buradaki işyerlerini kiraya vererek düzenli ve sürekli bir kira geliri elde ederse, bu şirketin imalat faaliyetinin yanı sıra kiralama faaliyetinin de esas faaliyet haline geldiği kabul edilmelidir. Dolayısıyla bu şirket söz konusu işyerlerinin satışından elde edeceği kazançlara bu istisnayı uygulayamaz.

Kiralanan taşınmazların satışında KDV istisnası

Eskiden KDV istisnası kurumlar vergisi istisnasına bağlı idi. Yani kurumlar vergisi istisnasından yararlanan kurumlar otomatik olarak KDV istisnasından yararlanmaktaydı.

Bugün KDV istisnası bağımsız olarak uygulanabiliyor.

Mevcut düzenlemeye göre, kurumların aktifinde en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler KDV'den istisna. (KDV Kanunu 17/4-r) 

Bu istisna uygulaması kurumlar vergisi istisnasından bağımsız olduğu için nakit tahsilat ve fonda izleme gibi şartlar söz konusu değil.

Ancak KDV istisnasında da, kurumlar vergisi istisnasında olduğu gibi, istisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimleri istisna kapsamı dışında tutulmuş. 

Farklı olarak KDV istisnasına ilişkin düzenlemede kiralama ile ilgili bir kısıtlama yok. Başka bir ifadeyle, kiralama faaliyetiyle uğraşanların bu amaçla ellerinde bulundurdukları taşınmazlar için istisnanın uygulanmayacağını belirtilen bir hükme yer verilmemiş. Dolayısıyla kiralama istisna uygulamasına engel teşkil etmiyor/etmemeli.

Zaten bağımsız bir istisna uygulaması olan KDV istisna düzenlemesinin bu açıdan da farklı olduğunu kabul etmek gerekir. Yani kanun koyucunun iradesi bu yönde oluşmuş demek ki…

Peki taşınmaz ticareti ile uğraşanlara ilişkin maddede yer alan kısıtlama kiralamaları da içerir mi?  

Bence içermez. Öncelikle kiralama işleminin taşınmaz ticareti olarak kabul edilemeyeceğini söylemeliyim.  

Eğer taşınmaz ticaretinin kiralamayı içerdiği kabul edilecek olsaydı, neden kurumlar vergisi ile ilgili düzenlemede kiralamaya açıkça yer verilmiş olduğunu açıklayamazdık. Kurumlar vergisi istisnası için böyle bir hükme ihtiyaç duyulduğuna göre, bunun bir nedeninin olduğunu kabul etmek gerekir. Dolayısıyla sonucunun da olacağını kabul etmeliyiz. 

Kurumlar vergisine ilişkin düzenlemedeki belirlemeye, konuya açıklık kazandırmak amacıyla yer verildiği görüşüne de katılmıyorum. Bu nedenle ilgili madde gerekçisinde yer alan bu yöndeki açıklamanın da hukuki bir değerinin olmadığını düşünüyorum. 

Madem böyle bir açıklık kazandırma ihtiyacı var, neden KDV ile ilgili düzenlemede böyle bir açıklık kazandırılmadı? 

Bu nedenle KDV Uygulama Genel Tebliğinin "Taşınmaz Satışlarında İstisna Uygulaması" başlıklı bölümünde yer alan, "istisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan (taşınmazların mutat olarak alım satımının yapılması veya kiraya verilmesi) kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmazların tesliminde istisna hükmü uygulanmaz." şeklindeki açıklamanın kiralamaya ilişkin kısmına katılmıyor, kanuna aykırı olduğunu düşünüyorum. 

Çünkü bir kere daha ifade etmek isterim ki, kiralama işlemi "ticaret" olarak değerlendirilemez. Parantez içine, kanunda yer almayan açıklama koyarak, bunu temin etmek mümkün değildir.

Bu nedenle tebliğdeki 1 no.lu örnekte, kiralama faaliyetiyle uğraşan bir kurumun kiraya verdiği taşınmazlar için istisnadan yararlanılamayacağına ilişkin açıklamaya da katılmıyorum. Çünkü, kurumlar vergisi düzenlemesinde yer alan kiralamaya ilişkin hüküm, KDV istisnasına ilişkin düzenlemede yoktur. Vergilendirmede kıyas yasağı vardır. Olmayan bir hüküm istisna kapsamının benzerliği nedeniyle KDV'ye uygulanamaz.  

Yazarın Diğer Yazıları

E-Belge uygulamalarında geç düzenlenen faturalarla ilgili özel usulsüzlük cezaları haklı mı?

Vergi dairelerinin gönderdiği yazılardan, e-Belge uygulamalarında faturanın düzenlenme tarihi olarak mükellefçe fatura üzerine yazılan tarihin değil, fatura XML’inde yer alan imzalanma tarihinin kabul edildiği anlaşılmaktadır

Basına yansıyan yeni vergi düzenlemeleri ile ilgili uyarılar

Yapılması düşünülen düzenlemeyle tapu harcına ekspertiz raporlarından da yararlanılarak devlet tarafından belirlenecek asgari değerlerin esas alınması hem gelir veya kurumlar vergisi hem de tapu harcı tahsilatını artıracaktır

Maliyenin ihbarcıları teşvik etmesi hakkında ne düşünüyorsunuz?

Sorumlu vatandaşlarımızın ihbar yoluyla kayıt dışı mücadeleye destek vermesini son derece olumlu buluyorum. Ancak bunun için yüzde 10 gibi yüksek oranda ihbar ikramiyesi ödenmesini doğru bulmuyorum. Çünkü kayıt dışı ile mücadele görevi kamuya aittir. Kamunun bu görevini yapmayıp, üstelik bedel de ödeyerek vatandaşlarımızı ihbara yönlendirmesi şık değil