Değerli okurlar, hesap dönemi takvim yılı olan kurumlarda 2023 yılına ilişkin kurumlar vergisi (KV) beyannamelerinin Nisan ayı sonuna kadar verilmesi gerekiyor.

Beyan süresinin başladığı 1 Nisan’da yazdığım yazıda, bu yıla özgü olarak KV beyannamelerinin verilme süresinin normalde yapılageldiği şekilde birkaç gün uzatılmasının yeterli olmayacağını, uzun bayram ve 23 Nisan tatili ile 20 yıl sonra yapılan enflasyon düzeltmesi işlemlerini yetiştirebilmek için en az 1 ay uzatılması gerektiğini ifade etmeye çalışmıştım. Aynı gerekçelerle 2024 yılı birinci geçici vergi beyan süresinin de uzatılması gerekiyor.

Yanlış anlaşılmasın, mali müşavirler ve çalışanları son yıllarda zaten uzun tatil yapamıyorlar. Mükelleflerin mali işler kadroları, meslek mensuplarına nazaran tatil konusunda daha şanslı oldukları, tatil yapamasalar bile mevcut sürelerde faaliyet sonuçlarını ve dönem sonu işlemlerini vergi danışmanlarının/mali müşavirlerin devreye gireceği aşamaya getirmekte zorlandıkları için süre uzatımına ihtiyaç duyuluyor.

Halen süre uzatımının ilan edilmemiş olmasını endişe verici buluyorum. Birinci geçici vergi döneminde enflasyon düzeltmesi yapılıp yapılmayacağı konusunda şu ana kadar bir açıklama yapılmamış olması ise daha da endişe verici. Tüm mükellefler bu konuya odaklanmış vaziyette, benim tahminim bu hafta içinde birinci geçici vergi dönemi için yapılmayacağının açıklanacağı yönünde. Sanırım enflasyon düzeltmesinin 6 aylık periyotlarla yapılması esası benimsenecek.   

Bugün tartışmak istediğim konu bunlar değil. 2023 yılı sonu itibariyle Vergi Usul Kanununun (VUK) geçici 33’üncü maddesi gereğince enflasyon düzeltmesi yapılacağı gerekçesiyle 2023 yılının son çeyreği için, VUK’nun mükerrer 298/Ç maddesine göre yeniden değerlemenin yaptırılmamış olması.

Yeniden değerleme uygulaması, enflasyon düzeltmesi şartlarının gerçekleşmediği dönem sonlarında (geçici vergi dönem sonları ve hesap dönemi sonunda) mevcut amortismana tabi iktisadi kıymetler için yapılması mümkün olan bir uygulama. Bir anlamda amortismana tabi iktisadi kıymetlerle sınırlı bir kısmi enflasyon muhasebesi işlemi.

Enflasyon düzeltmesi yapıldığı dönemlerde amortismanlar, VUK’nun mükerrer madde 298/A-6 uyarınca düzeltilmiş değerler üzerinden ayrılıyor. Düzeltmenin yapılmadığı dönemlerde bu eksikliği giderebilmek için, yeniden değerleme uygulamasıyla amortismanların yeniden değerlenmiş değerler üzerinden ayrılmasına olanak sağlanıyor. Yani bir telafi uygulaması…

2023 yıl sonu itibariyle nasıl olsa enflasyon düzeltmesi yapılacağı gerekçesiyle yeniden değerleme yaptırılmaması, son üç aya ilişkin amortisman tutarlarının eksik gider yazılmasına sebebiyet veriyor. Dolayısıyla 2023 yılı kazançları yüksek tespit edilmiş oluyor. 2023 yılı için matrahı çıkan mükelleflerde bu durum fazla vergi ödenmesine neden olacaktır.

Bunu biraz açalım.

2023 yılı düzeltmesi “vergisiz” yapıldığı için kanunun “vergili” enflasyon düzeltmesi uygulanan dönemler için yeniden değerleme yapılmayacağı hükmünü Maliye yanlış yorumluyor!

VUK’nun mükerrer 298/Ç maddesinde, bu maddenin (A) fıkrasında yer alan enflasyon düzeltmesi yapma şartlarının gerçekleşmediği hesap dönemlerinin sonu itibarıyla amortismana tabi iktisadi kıymetler (bu niteliklerini korudukları müddetçe sat-kirala-geri al işlemine veya kira sertifikası ihracına konu edilenler hariç) ve bunlar üzerinden ayrılmış olup bilançolarının pasifinde gösterilen amortismanlar için yeniden değerlemeye yapılabileceği hükme bağlanmış bulunuyor.

Bunun nedeni yukarıda açıklamaya çalıştığım gibi, enflasyon düzeltmesi nedeniyle zaten düzeltilmiş değerler üzerinden amortisman ayrılabileceği için yeniden değerleme işlemine gerek kalmaması.

VUK’nun geçici 33’üncü maddesinin birinci fıkrasında, geçici vergi dönemleri de dahil olmak üzere 2021 ve 2022 hesap dönemleri (kendilerine özel hesap dönemi tayin edilenlerde 2022 ve 2023 yılında biten hesap dönemleri itibarıyla) ile 2023 hesap dönemi geçici vergi dönemlerinde enflasyon düzeltmesine yapılmayacağı hükme bağlandıktan sonra; ikinci fıkrasında, mükerrer 298 inci maddenin (Ç) fıkrası uygulaması açısından, birinci fıkrada enflasyon düzeltmesi yapılmayacağı belirtilen dönemlerin enflasyon düzeltmesi şartlarının gerçekleşmediği dönem olarak değerlendirileceği hükmüne yer verildi.

İşte bu ikinci fıkra uyarınca, enflasyon düzeltmesi yapılmayan 2023 yılına ait üç geçici vergi dönemi için de yeniden değerleme yapılabildi. Yani 9 aylık kazançlar düzeltilmiş değerler üzerinden ayrılan amortismanlar esas alınarak tespit edildi.  

Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin, aşağıda açıklayacağım nedenle 2023 yılı sonu itibariyle düzeltilmiş tutarları üzerinden amortisman ayrılması kabul edilmediği halde 2023 sonu itibariyle yeniden değerleme yapılmasına izin verilmedi.

Bunu yeniden değerlemeye ilişkin 537 sıra no.lu VUK Genel Tebliğinin 6/2 nci bölümündeki açıklamadan anlıyoruz. Çünkü söz konusu bölümde, mükelleflerin VUK’nun geçici 33’üncü maddesi uyarınca şartların gerçekleşmemiş sayıldığı 2022 ve 2023 hesap dönemleri geçici vergi dönemleri sonları itibarıyla da yeniden değerleme yapılabileceği belirtiliyor. Böylece dolaylı olarak 2023 yılı sonu itibariyle yeniden değerleme yapılamayacağı ifade edilmiş oluyor.

VUK’nun, geçici 33’üncü maddesinden önce 1/1/2022 tarihinde yürürlüğe giren mükerrer 298’inci maddesinin Ç fıkrasında yer alan genel hüküm, açıkça bu maddenin (A) fıkrasında yer alan enflasyon düzeltmesi yapma şartlarının gerçekleşmediği hesap dönemlerinin sonu itibarıyla yeniden değerlemeye yapılabileceğini öngördüğü ve bu fıkrada belirtilen enflasyon düzeltmesi şartlarının da “vergili” enflasyon düzeltmesi uygulamasına ait olduğu (yani 2024 ve şartların gerçekleştiği izleyen yıllar) açık olduğu halde Maliyenin ilgili tebliğde hatalı yönlendirme yaptığını düşünüyorum.

Kanun koyucunun 2023 yılının son çeyreğine ilişkin olarak güncellenmemiş değerler üzerinden amortisman ayrılmasını istemiş olabileceğini kabul edemiyorum. Maliye yayımlayacağı bir tebliğ veya sirküler ile bu haksızlığı giderebilir, eksikliği telafi edebilir.

2023 amortismanları zaten kanuna göre düzeltilmiş değerler üzerinden ayrılmalıdır!

 Yukarıda açıkladığımız sonuca başka bir açıdan da ulaşabiliriz.

VUK’nun mükerrer 298/A maddesi gereğince, enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlerde amortisman uygulamasına düzeltilmiş değerler esas alınıyor, yani düzeltilmiş değerler üzerinden amortisman gideri yazılıyor.  

2023 düzeltmesi için herhangi bir geçici madde bulunmadığına göre, bu düzeltmenin de genel hüküm olan VUK’nun mükerrer 298/A maddesine göre yapılması zorunluluktur.

Nitekim enflasyon düzeltmesine ilişkin 555 sıra no.lu VUK Genel Tebliğinin 1 /2 nci maddesinde, 2023 hesap dönemi ve düzeltme şartlarının gerçekleşmesine/varlığına bağlı olarak (geçici vergi dönemleri dâhil) izleyen hesap dönemlerine ilişkin olarak enflasyon düzeltmesine tabi tutulacak mali tabloların ve VUK’nun mükerrer 298 inci maddesinin (A) fıkrası ile geçici 33 üncü maddesine göre yapılacak düzeltme işlemlerinin usul ve esaslarının belirlenmesinin bu tebliğin amacını ve kapsamını oluşturduğu ifade edilmiştir.

Yani geçici 33’üncü maddede, 2023 enflasyon düzeltmesine ilişkin uygulama esaslarına yönelik bir hükme yer verilmediğinden ve geçici 25 benzeri geçmişe ilişkin vergisiz düzeltmeye dair herhangi bir geçici madde de bulunmadığından, 2023 düzeltmesine ilişkin yasal dayanak da VUK’nun mükerrer 298/A maddesidir.

Bu maddede de açıkça amortismanların düzeltilmiş değerler üzerinden ayrılması öngörülmektedir. Buna rağmen 555 no.lu tebliğde, 2023 hesap dönemine ait vergi matrahının, düzeltme öncesi mali tablolara göre tespit edilmesi gerektiği gerekçesiyle 2023 hesap dönemi amortisman giderlerinin de enflasyon düzeltmesi öncesi değerler üzerinden hesaplanacağı belirtilmiştir (Madde 12/4) Bu gerekçe ile düzeltilmemiş değerler üzerinden amortisman ayrılması gerektiği görüşüne katılmıyorum.

Maliye kanunu amaçsal yorumlayarak, amortismanların düzeltilmiş değerler üzerinden ayrılmasını kabul etseydi, son çeyreğe ilişkin yeniden değerlemenin yaratacağı sonuç sağlanmış olacaktı. Yani haksızlık giderilebilecekti.

Sonuç olarak, 2023 yılının son 3 ayına ilişkin yeniden değerleme yaptırılmaması ve 2023 amortismanlarının düzeltilmiş değerler üzerinden ayrılmasına izin verilmemiş olması nedenleriyle 2023 yıl sonu itibariyle amortismanların eksik gider yazılmış olduğunu, dolayısıyla 2023 kurum kazancının yüksek oluştuğunu düşünüyorum.

Bu gerekçe ile 2023 yılı KV beyannamelerinin ihtirazî kayıtla verilmesi seçeneği değerlendirilebilir.