Arapça kökenli olan "ihtiraz" kelimesi, TDK Sözlüğüne göre "çekinme, sakınma" ve "çekince (Herhangi bir konuda ileriyi düşünerek çekinmeyi gerektiren sebep veya durum)" anlamına geliyor. Yani ihtirazî kayıt koymak çekince belirtmek anlamında.

Beyan esasında vergi mükellefin beyanı üzerine tahakkuk eder. Zamanaşımı süresi içinde bu beyan incelenebilir ve eksik beyan edildiğinin tespiti halinde cezalı tarhiyat yapılabilir.

Vergi mükellefin beyanı üzerine tahakkuk ettirildiği için prensip olarak mükellef beyanını dava konusu edemez. Bunun istisnasını "ihtirazî kayıtla beyan" teşkil eder.

İhtirazî kayıtla beyan mevzuatımızda bir müessese şeklinde ayrıntılı olarak düzenlenmemiştir. İhtirazî kayıtla beyandan İdari Yargılama Usulü Kanununda (Md. 27/3) ve Vergi Usul Kanununda (Md.112/6) sınırlı bir şekilde söz edilmektedir.

Genel bir tanım vermeye çalışırsak, mükelleflerin hukuki olarak yoruma açık veya tartışmalı konularda beyanda bulunurken riske girmemek için idarenin bilinen/tahmin edilen görüşüne uygun olarak düzenlediği beyannameyi, katılmadığı hususlar yönünden ihtirazî kayıtla verdiğini bildirmesi ve dava açma hakkını kullanmasıdır. Mükellef böylece idarenin görüşüne karşı yasal dava hakkını kullanır ve bu görüşü yargı denetimine tabi tutar.

Vergi Dairesi İşlem Yönergesine göre, mükelleflerce kanuni gerekçe gösterilerek beyan edilen matrah veya matrah kısmı üzerinden tarh edilen vergiye dava hakkının saklı tutulması yolunda beyannameye yazılı nota "ihtirazî kayıt" adı verilir.

Eskiden kâğıt beyanname ortamında vergi dairesine verilen dilekçe ile bildirilen ihtirazî kayıt iradesi, elektronik beyanname ortamında ihtirazî kayıt seçeneği işaretlenerek beyan edilmektedir. İstenirse ihtirazî kayıt gerekçeleri detaylı bir dilekçe ile vergi dairesine ayrıca sunulabilir. Önemli olan ihtirazî kaydın beyan süresi içinde verilmesi gerektiğidir.

İhtirazî kayıtla beyan ve tahakkuktan itibaren 30 günlük dava açma süresi içinde vergi mahkemesinde dava açılabilir. Dava açılmazsa ihtirazî kayıt beyanının hiçbir hukuki sonucu olmaz.

İhtirazi kayıtla beyanda tahsilat durmaz!

İhtirazî kayıtla verilen beyanname üzerine tahakkuk ettirilen vergilerin tahsilatı durmaz. İhtirazî kayıtla da olsa beyan üzerine tahakkuk eden verginin vadesinde ödenmesi gerekir. (İYUK 27/3) Bu vergiler vadesinde ödenmezse, ödenmeyen kısma gecikme zammı uygulanır. Ancak, ihtirazî kayıtla verilen beyanname için açılan davada yürütmenin durdurulması talep edilir ve mahkemece yürütmenin durdurulmasına karar verilirse, tahakkuk eden vergilerin bu tarihe kadar ödenmemiş kısımları ödenmez. İdare daha önce ödenmiş tutarları yürütmenin durdurulması kararına istinaden iade etmemektedir.

İhtirazî kayıtla beyan edilip ödendikten sonra yargı kararına göre iade edilip yine yargı kararı uyarınca tahsili gereken vergilere, iade tarihinden yargı kararının vergi dairesine tebliği tarihine kadar geçen süre için tecil faizi oranında gecikme faizi hesaplanır. (VUK 112/6) Tecil faizi gecikme faizi oranından bir miktar düşüktür. Bence mükellef hakları açısından doğru olmayan bu (haksız) durumun yasal düzenleme ile giderilmesi gerekir. Yani Maliyenin alırken yüksek, verirken düşük faiz uygulaması kabul edilemez.

İhtirazi kayıtla beyanda risk yoktur!

İhtirazi kayıtla beyan edilen ve dava açılan hallerde mükellefin hiçbir riski yoktur. Çünkü vergi zamanında ve idarenin görüşüne uygun olarak tahakkuk eder, süresinde ödenirse gecikme zammı doğmaz. Beyan edildiği için ceza da kesilmez. Dava kazanılırsa ödenen vergi geri alınır. Dava açılırken faiz talep edilirse ve mahkeme faize hükmederse mükellefe faiz de ödenir. Karar harcına ve vekaletname ücretine de maktu olarak hükmedilir. Bu nedenle ihtirazî kayıtla beyan risksiz ve düşük maliyetli bir kanun yoludur.

Bu özelliğinden dolayı global şirketlerde, kurumsal yapılarda ve halka açık şirketlerde yaygın olarak kullanılmaktadır. Kişisel gözlemime göre, geçmişte hakimlerin bu yolla açılan davalarda sergiledikleri olumsuz tutum son yıllarda değişmiştir. Önemli konulardaki çoğu karar ihtirazî kayıtla beyan edilen işlemler dolayısıyla açılan davalarda verilmektedir.

İhtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannameleri için açılan davalar hakkında Anayasa Mahkemesi görüşü

Mükelleflerin yasal süresi içinde vermiş oldukları beyannameleri ihtirazî kayıtla verip, bu beyannameler üzerinden tahakkuk eden vergileri dava konusu etmelerinde herhangi bir tereddüt bulunmamaktadır.

Ancak yasal süresinden sonra düzeltme amacıyla verilen beyannameler üzerinden tarh eden vergilerin ihtirazî kayıtla beyanı konusunda tartışmalar vardır.

Anayasa Mahkemesi, süresinden sonra verilen kendiliğinden verilen düzeltme beyannamelerinin ihtirazî kayda ve davaya konu edilebileceği yönünde karar vermiştir. Ancak aynı kararda pişmanlıkla verilen beyannamelere ihtirazî kayıt şerhi konulamayacağı sonucuna ulaşılmıştır. Kararın pişmanlıkla beyana ilişkin kısmına katılmıyorum, ancak bu karardan sonra konunun yasal düzenleme ile çözüme kavuşturulması dışında seçenek kalmamıştır.

Bu durum dava açma hakkını kullanmak isteyen mükellefleri yüzde 50 vergi ziyaı cezasına maruz bırakmaktadır. Çünkü pişmanlıkla beyanda ceza uygulanmazken, süresinden sonra verilen düzeltme beyannameleri için yüzde 50 vergi ziyaı cezası uygulanmaktadır. Dava açma hakkının mali külfet getirilerek kısıtlanması anlamına gelen bu durumun düzeltilmesi gerekir.