Varlık barışı, yurt dışındaki varlıkların banka veya aracı kurumlara bildirilmesi ve üç ay içinde Türkiye'ye getirilmesi, yurt içindeki kayıt dışı varlıkların ise vergi dairelerine beyan edilerek kayda alınması halinde mükelleflere vergi koruması sağlayan bir uygulama.

Bu korumadan yararlanabilmek (yani vergi incelemesi ve tarhiyattan muaf olmak) için kanunda belirtilen şartların sağlanması gerekiyor. Bu şartları şöyle sıralamak mümkün:

• Yurt dışındaki varlıkları bildirim tarihinden itibaren üç ay içinde Türkiye'ye getirmek veya getirmiş sayılmak,
• Yurt içindeki varlıkları beyan ederek kayda almak,
• Bildirilen veya beyan edilen varlıkların değerleri üzerinden hesaplanan vergiyi ödemek,
• Kanunda aranan diğer şartları sağlamak.

Vergi korumasından yararlanabilmek için aranan "diğer şartlar" neler?

Tebliğde, varlık barışından yararlanabilmek için sağlanması gereken "diğer şartlar" şu şekilde açıklanmış bulunuyor:

• Bildirime veya beyana konu edilen varlıkların Vergi Usul Kanunu uyarınca bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerce yasal defterlere kaydedilmesi,
• Yasal defterlere kaydedilen bu kıymetler için pasifte özel fon hesabı açılması (serbest meslek kazanç defteri ile işletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerce yasal defterlerin ilgili sayfalarında gösterilmesi),
• Bu fon hesabının ve varlıkların iki yıl geçmedikçe işletmeden çekilmemesi,
• Fon hesabının sermayeye ilave dışında başka bir amaçla kullanılmaması.

Varlık barışının kuşkusuz en önemli avantajı bildirilen/beyan edilen varlıklara isabet eden tutarlara ilişkin hiçbir suretle vergi incelemesi ve vergi tarhiyatı yapılmaması.

Örneğin yurt dışına elde edilen ve Türkiye'de beyan edilmeyen faiz gelirlerini varlık barışı kapsamında bankalara bildiren ve 3 ay içinde Türkiye'ye getirenler, beyan etmedikleri vergileri ödemeyecekleri gibi, bu durumun tespiti halinde kendilerinden vergi cezası ve gecikme faizi de istenemez. Bu nedenle varlık barışı bir anlamda "af" niteliğindedir.

Bildirilen/beyan edilen değerlere "maliyet" olarak itibar ediliyor!

Varlık barışının avantajı vergi incelemesi ve tarhiyatı yapılmaması ile sınırlı değil.

Bildirilen/beyan edilen varlıklar, bildirim veya beyan değerleri üzerinden kayda alındıkları için, bu varlıkların ileride elden çıkarılmaları halinde gelir veya kurumlar vergisine tabi kazancın tespitinde de bu değerler esas alınır. Ancak yasal düzenlemede belirtildiği için, elden çıkarma işleminden zarar doğması halinde bu zararlar vergi matrahından indirilemez, ayrıca amortismana tabi iktisadi kıymetler üzerinden amortisman ayrılamaz. Yasal düzenlemede yer alan bu hükümler, yasada açıkça ifade edilmemekle birlikte bildirilen/beyan edilen değerlerin zarara sebebiyet verinceye kadar maliyet olarak kabul edileceğini dolaylı olarak ifade etmektedir.

Buradan anlayacağınız gibi, bildirim veya beyana konu edilen varlıkların kayda alındıktan sonra satışından elde edilecek kazançlar gelir veya kurumlar vergisine tabidir. Çünkü yasal düzenlemede, zarara ilişkin hükmün bir benzerine, yani zarar çıkmayıp kâr çıktığı durumlarda bu kârın vergi matrahlarına dahil edilmeyeceğine dair bir hüküm yer almıyor. Yani vergi koruması bu kazancın vergilendirilmesini önlemiyor. Söz konusu koruma, bildirim/beyan tarihinden önce elde edilen ve beyan dışı bırakılmış gelirler yönünden bir avantaj/koruma sağlıyor. Yoksa varlık barışı kapsamında kayda alınan varlıkların elde tutulmasından ve satışından doğan kazançların genel hükümlere göre vergilendirilmesine engel teşkil etmiyor.

Nitekim bu husus ilk defa son varlık barışına ilişkin tebliğde, "Varlıkların elde tutulması ve elden çıkarılmasından doğan kazanç ve iratlar genel esaslar çerçevesinde gelirin veya kurum kazancının tespitinde dikkate alınacaktır." denilerek açıkça ifade edildi. Tebliğde bu açıklama yapılmasaydı da vergilendirmeye engel bir durum yoktu, ancak söz konusu açıklama bu konudaki tereddütleri gidermesi bakımından isabetli oldu.

Peki mükellefler bildirecekleri veya beyan edecekleri değerleri nasıl belirleyecekler?

Mükellefler bu konuda serbest değiller. Maliye Bakanlığı bu değerlemede esas alınacak ölçütleri belirlemeye yetkili olduğundan, önceki varlık barışlarında olduğu gibi tebliğle, varlıkların bildirildiği veya beyan edildiği tarih itibariyle aşağıdaki değerleme ölçütleri kullanılarak değerleneceğini (yani değerinin belirleneceğini) duyurdu:

a) Türk Lirası cinsinden para, itibari (nominal) değeriyle.

b) Altın, rayiç bedeliyle.

c) Döviz, Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası döviz alış kuruyla.

ç) Menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarından;

1) Pay senetleri, varsa borsa rayiciyle, borsa rayici yoksa rayiç bedeliyle, bu bedel tespit edilemiyorsa alış bedeliyle, alış bedeli de belli değilse itibari (nominal) değeriyle.

2) Tahvil, bono, eurobond gibi borçlanma araçları, varsa borsa rayiciyle, borsa rayici yoksa rayiç bedeliyle, bu bedel tespit edilemiyorsa alış bedeliyle, alış bedeli de belli değilse itibari (nominal) değeriyle.

3) Yatırım fonu katılma payları, ilgili piyasasında belirlenmiş kapanış fiyatıyla.

4) Vadeli işlem ve opsiyon sözleşmeleri gibi türev araçlar, varsa borsa rayiciyle, borsa rayici yoksa rayiç bedeliyle, bu bedel tespit edilemiyorsa alış bedeliyle, alış bedeli de belli değilse itibari (nominal) değeriyle.

d) Taşınmazlar, rayiç bedeliyle.

Defter tutmayan gerçek kişilerce bildirilen veya beyan edilen değerler de "maliyet" olarak kabul edilecek mi?

Yasal düzenlemede, bildirilen veya beyan edilen varlıkların defter tutan mükelleflerce bildirim veya beyan tarihi itibariyle kayıtlara alınacağı hükmü yer alıyor. Tebliğde, mükelleflerin varlık barışına konu varlıkları, yukarıda belirtilen değerleme ölçütlerini kullanarak bildirim veya beyana, dolayısıyla vergi ödemesine esas alacakları ve bu değerlerle yasal kayıtlara intikal ettirilecekleri düzenlenmiş bulunuyor.

Yasal düzenlemenin, varlık barışından yararlanılan varlıkların elden çıkarılması ile ilgili bölümünde (Kurumlar Vergisi Kanunu Geçici Madde 15/8) ise elden çıkarma nedeniyle doğan zararların gelir ve kurumlar vergisi matrahından indirilemeyeceği hükme bağlanırken, defter tutan - tutmayan ayırımı yapılmadan genel bir ifadeye yer veriliyor.

Bu açıklamalardan hareketle, defter tutan-tutmayan ayrımı yapılmadan tüm mükellefler için prensip olarak yukarıda belirtilen değerleme ölçütleri ile tespit edilen değerlerin maliyet olarak kabul edilmesi gerektiğini söyleyebiliriz. Ancak satış bedelini aşan bir değer varsa bu fark gider veya indirim olarak kabul edilmeyecektir. Çünkü kanun zararı kabul etmiyor.

Söz konusu fıkra hükmünün, defter tutmak zorunda olmayan gerçek kişilerce bildirilen veya beyan edilen varlıkların bildirilen veya beyan edilen değerlerinin de bu varlıkların elden çıkarılması halinde maliyet olarak kabul edilmesini sağladığının, Maliye Bakanlığınca açıklığa kavuşturulmasında yarar görüyorum. Bakanlık bu konuda aksi görüşte ise, bu görüşünü açıklayarak beyan veya bildirimde bulunacak kişilere varlıklarını nakde dönüştürmek suretiyle maliyetlerini güncelleme olanağı vermesi beklenir.

Eğer bu konuda Bakanlıkça bir açıklama yapılmazsa, mükellef olmayan gerçek kişilere önerim; varlık barışı kapsamında Türkiye'ye getirecekleri varlıklarını bildirimde bulunmadan ve Türkiye'ye getirmeden önce "nakde çevirmek, dönüştürmek, satıp yeniden almak ve sair suretlerle" değerlerini güncellemeleri ve bu tartışmayı sona erdirmeleri yönündedir. Zaten bildirim/beyandan önce doğan gelirlere ilişkin tarhiyat yapılamayacağı için bu işlemler dolayısıyla realize olan gelirler bakımından endişeye mahal yoktur.

Örnekler

1) (X ) AŞ. kur 1 USD Doları=2 TL iken yurt dışında sahip olduğu 1 milyon USD Dolarını kur 1 USD Doları=18 TL iken 18 Ağustos 2022 tarihinde bildirime konu etmiştir. Bildirim tarih itibariyle kayda alınan bu döviz için kayda aldığı tarihe kadar olan kur farklarını gelir olarak dikkate almayacaktır. Ancak kayda alınan bu dövizin 30 Eylül 2022 üçüncü geçici vergi dönem sonu itibariyle değerlenmesinden doğan kur farklarının dönem kazancına eklemesi zorunludur. Söz konusu dövizlerin kayda alındığı kurdan daha düşük bir kur üzerinden ithalat ödemesinde kullanılması veya bozdurulması durumunda ortaya çıkan kur zararının vergi matrahının tespitinde dikkate alınamayacağı anlaşılmaktadır. Çünkü kanun bildirilen/beyan edilen varlıkların elden çıkarılmasından doğan zararları kabul etmemektedir. Dövizin bu şekilde kullanılmasının elden çıkarma sayılıp sayılmayacağı tartışmalı olmakla birlikte, kayıtlı değerinden daha düşük bir değerle işletme dışına çıktığı tartışmasız bulunduğundan ortaya çıkan zararın kabul edilmemesini ben de doğru buluyorum.

2) Bay (A) kur 1 Euro=4 TL iken İsviçre'de satın aldığı ve Türkiye'de beyan dışı bıraktığı, 1 milyon Euro tutarındaki yabancı ülke tahvilini, kur 1 Euro=20 TL iken bildirime konu etmiş ve Türkiye'de bir aracı kurumda açtığı hesaba aktarmıştır. Bu tahvili kur 1 Euro=25 TL olduğunda aynı bedelle satarsa, sadece 25 TL ile 20 TL arasındaki kur farkından oluşan değer artış kazancını beyan etmesi gerektiğini düşünüyorum. Tabii ki alış bedelini TL'ye çevirip Yİ-ÜFE ile endeksleme yaparak alış bedelini güncelleyecektir (Yİ-ÜFE'de yüzde 10'u aşan artış gerçekleşirse).

3) (B) A.Ş. 10 milyon TL rayiç değerle beyan edip kayda aldığı tapuda ortağının üzerinde kayıtlı taşınmazı iki yıl geçtikten sonra 9 milyon TL'ye satmıştır. Bu satıştan doğan zararın, iki yıl geçtiği için yüzde 50'sinin kurumlar vergisi matrahından indiriminin kabul edilmemesi söz konusu değildir, varlık barışına ilişkin yasal düzenleme gereği zararın tamamı vergi matrahından indirilemeyecektir. Bu taşınmaz 12 milyon TL karşılığında satılsa ve istisna için diğer şartlar da sağlansa idi, Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-e maddesindeki yüzde 50 istisnadan yararlanmak mümkün olabilecekti. Hatta taşınmaz iktisaptan itibaren 2 yıl geçmeden satılsa bile, taşınmaza iki yıldan uzun bir süre tasarruf edildiği ispatlanabilirse, istisnadan yine de yararlanmak mümkün olacaktı.