Yapılandırma kanunu ile yapılan düzenlemelerden biri, taşınmaz ve amortismana tabi diğer iktisadi kıymetler için 31.12.2021 tarihine kadar sağlanan yeniden değerleme imkânı. Bu imkân daha önce 2018 yılında bir defaya mahsus olmak üzere sadece taşınmazlar için verilmişti.

İş aleminden gelen yoğun talep nedeniyle, eski düzenleme gözden geçirildi, eksiklikleri giderilerek cazip bir uygulama yürürlüğe konuldu. 2018'deki düzenlemeden çok az mükellef yararlanmıştı, bu defa Maliyenin tahminlerinden çok fazla sayıda mükellefin uygulamadan yararlanacağını düşünüyorum.

Çünkü devlet bu defa önceden tahsil ettiği yüzde 2 vergiye karşılık mükelleflere çok önemli avantajlar sağlıyor.

Yeniden değerlemenin tarihi

Bu bölümü genç arkadaşlar için yazıyorum.

Yeniden değerleme, enflasyonist ortam nedeniyle ve esas itibariyle ihtiyari bir düzenleme olarak 80'li yılların başlarında mevzuatımıza girdi ve enflasyon muhasebesi/düzeltmesi devreye girinceye kadar da başarıyla uygulandı.

Uygulama şekli basitti, bilanço esasına göre defter tutan mükellefler, amortisman tabi iktisadi kıymetleri ile geçmiş yıllarda ayırdıkları amortismanları (birikmiş amortisman tutarlarını) yeniden değerleme oranlarıyla artırmakta ve yeni değerler arasındaki farkı da “değer artış fonu” olarak pasifte izlemekteydiler.

Bu işlem şu açılardan avantajlıydı:

• Amortismanlar yeni değerler üzerinden ayrılmakta, böylece vergi matrahı daha düşük oluşmaktaydı. Yani enflasyondan kısmi korunma sağlıyordu.
• Değer artış fonları istenirse sermayeye eklenebiliyordu. Sermayeye eklenen değer artış fonları satış kazancının tespitinde dikkate alınmadığından vergi matrahı enflasyondan arındırılmış oluyordu. Yani reel kazançlar üzerinden vergi ödeniyordu.
• Varlıklar bilançoda güncel değerleriyle görünüyordu.

Yeniden değerleme neden kaldırıldı?

Kısmî enflasyon düzeltmesi sağlayan yeniden değerleme işlemi, enflasyon düzeltmesinin 2004 yılında mevzuatımıza girmesi ile gerek kalmadığı gerekçesiyle uygulamadan kaldırıldı. (Bugüne kadarki hizmetleriniz için teşekkür ederiz, kovuldunuz!)

Ancak bir defa uygulanan enflasyon düzeltmesi, izleyen yıllarda şartlar oluşmadığı için bir daha yapılamadı. İfadeyi değiştirerek yazayım, 15 yılı aşkın süredir enflasyon düzeltmesi yapılamıyor. Bilançodaki varlıklar da bu nedenle güncel değerlerinin çok altında görünüyor.

İş alemi enflasyon düzeltmesini çok istedi, ancak tabirimi mazur görün, kazık yedi, elindeki yeniden değerlemeden de oldu!

Şimdi bir defalık yeniden değerleme imkânı verildiğinde mutlu oluyoruz. Üstelik vergi ödeyerek!

2018'deki uygulama neden başarısız oldu?

Bunun birkaç nedeni var. Öncelikle kapsamın taşınmazlarla sınırlı tutulması, sonra da kurumlar vergisi oranı yüzde 20 iken, değer artışı üzerinden yüzde 5 vergi istenmesi.

Yeni uygulamada ne değişti?

Yeni düzenleme, uygulama esasları itibariyle, 2018'deki ile aynı. Farklılıklar şunlar:

• Kapsam genişletildi, taşınmazlara ilaveten amortismana tabi iktisadi kıymetler de kapsama alındı.

• Değer artışı üzerinden alınan vergi yüzde 5'ten yüzde 2'ye düşürüldü. Yeni oran yüzde 25 kurumlar vergisinin uygulandığı bu dönem için çok uygun. Eski uygulamada alınan verginin oranı, kurumlar vergisi oranının yüzde 25'i idi, şimdi yüzde 8'e tekabül ediyor.

Kimler yeniden değerleme yapabilecek?

Tam mükellefiyete tabi ve bilanço esasına göre defter tutan kollektif, adi komandit ve adi şirketler de dâhil olmak üzere ferdi işletme sahibi gelir vergisi mükellefleri ile kurumlar vergisi mükellefleri yeniden değerleme yapabilecekler.

Kimler uygulamadan yararlanamayacak?

Şu mükellefler yeniden değerleme yapamayacaklar:

• Dar mükellefiyet esasında vergilendirilen mükellefler,
• İşletme hesabı (zirai işletme hesabı dâhil) esasına göre defter tutan mükellefler,
• Serbest meslek kazanç defteri tutan serbest meslek erbabı mükellefler,
• Finans ve bankacılık sektöründe faaliyet gösteren mükellefler,
• Sigorta ve reasürans şirketleri,
• Emeklilik şirketleri ve emeklilik yatırım fonları,
• Münhasıran sürekli olarak işlenmiş altın, gümüş alım-satımı ve imali ile iştigal eden mükellefler,
• Kayıtlarını Türk para birimi dışında başka bir para birimiyle tutmalarına izin verilen mükellefler.

Uygulama kapsamı dışında bırakılan mükelleflerin, ilke olarak enflasyondan etkilenmiyor olmaları lazım. Listenin son iki sırası hariç listedeki mükelleflerin tamamı enflasyondan bence şöyle ya da böyle etkileniyor.

Bu vesileyle şunu söylemek isterim: Bazı vergisel uygulamaların/avantajların sadece bilanço usulüne tabi mükelleflere tanınıyor olmasını, özellikle de serbest meslek erbabının kapsam dışında bırakılmasını çok haksız bir yaklaşım olarak değerlendiriyorum.

Kapsama giren iktisadi kıymetler nelerdir?

Yeniden değerleme kapsamına şu iktisadi kıymetler giriyor:

• Taşınmazlar,
• Amortismana tabi diğer iktisadi kıymetler.

Taşınmazlar amortismana tabi olsun veya olmasın kapsama giriyor. Dolaysıyla amortismana tabi olmayan boş arsa ve arazilerin de yeniden değerlenmesi mümkün.

Ancak iştirak hisseleri/hisse senetleri kapsamda değil.

Yeniden değerleme yapılması zorunlu mu?

Hayır, zorunlu olmadığı gibi, yeniden değerleme yapmayı tercih eden mükellefler de kapsama giren tüm iktisadi kıymetlerini değerlemek zorunda değil, istedikleri iktisadi kıymetleri değerleyebilirler.

Taşınmazlar neyi ifade ediyor?

Taşınmaz, 4721 sayılı Türk Medeni Kanuna göre; arazi, tapu kütüğünde ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar ile kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümleri ifade eder.

Taşınmazlar amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerden ayrıca belirtildiğinden amortismana tabi olsun veya olmasın tüm taşınmazlar kapsama girer.

Sat-kirala-geri al işlemine veya kira sertifikası ihracına konu edilen taşınmaz ve iktisadi kıymetler kapsama girmez.

Yurt dışındaki taşınmazlar için de uygulamadan yararlanılabilir.

Amortismana tabi iktisadi kıymetten neyi anlamak gerekir?

Vergi Usul Kanununa göre, amortismana tabi iktisadi kıymet, işletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetleri, alet, edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerini ifade eder. (Yukarıda açıkladığım üzere, gayrimenkuller zaten müstakil olarak yeniden değerleme kapsamına giriyor. Bu tanım gayrimenkul dışındaki varlıklar için önemli.)

Gayrimaddi varlıklar, peştemallıklar, araştırma ve geliştirme harcamaları, özel maliyet bedeli gibi varlıklar yeniden değerlenebilir mi?

Evet, yeniden değerlenebilir. Çünkü tüm bu varlıklar amortisman tabi iktisadi kıymettir.

Hazine ve Maliye Bakanlığı amortismana tabi iktisadi kıymetleri ve geçerli olan oranları yayımladığı tebliğler ile listelemiştir. Bu listede,

• Gayri maddi iktisadi kıymetler: İmtiyaz hakları (Franchising), patent, formül, dizayn, örnek kalıp, teknik bilgi (Know-how), format, telif hakkı ve benzeri kalemler, lisans, kullanım hakkı ve izni veya devlet kurum ve kuruluşları tarafından verilen diğer haklar (İşletme hakkı gibi) ve bunların benzerleri,
• İlk tesis ve taazzuv giderleri,
• Peştemallıklar,
• Özel maliyetler,
• Araştırma-Geliştirme harcamaları,

ayrıca gösterilmiştir. Bu nedenle bu varlıkların yeniden değerlenmesinde bir engel görmüyorum.

Finansal kiralama yoluyla iktisap edilen ve kullanma hakkı olarak aktifleştirilen varlıkların amortismana tabi iktisadi kıymet faslından yeniden değerlenebileceği açıktır. Eski uygulamaya ilişkin tebliğde, kiracının bu işlem nedeniyle aktifleştirdiği kullanma hakları için yeniden değerleme yapılamayacağına ilişkin açıklama bugün için geçerliğini korumuyor. Benzer şekilde taşınmaz tanımına girmediği için eski uygulamaya ilişkin tebliğ veya özelgelerde yeniden değerlenemeyeceği söylenen çok sayıda iktisadi kıymet (yeraltı-yerüstü düzeni, özel maliyetler, gemiler vs.), yeni düzenlemede amortisman tabi iktisadi kıymet faslından değerlenebilecektir.

Yeniden değerlemeye hangi tarihteki tutarlar esas alınır?

Yasal düzenlemeye göre, 9 Haziran 2021 tarihi itibariyle aktife kayıtlı bulunan taşınmazlar ile amortismana tabi diğer iktisadi kıymetler yeniden değerlenebilir.

Vergi Usul Kanununa göre yıl içinde bilanço çıkarılmadığına göre, düzenlemede belirtilen aktifin bir önceki yılsonu bilançosundaki aktif, dolayısıyla değerlemeye tabi tutulacak değerlerin de bu bilançoda yer alan değerler olarak anlaşılması gerekir.

Ancak Maliye 2018 yeniden değerlemesine ilişkin 500 sıra no.lu VUK tebliğinde, kanunun yayımlandığı tarih itibariyle yasal defter kayıtlarında yer alan değerlerin değerlemeye esas alınacağını belirtmiştir. Bu yaklaşıma katılmıyorum. Geçici vergide amortisman için yasal defterlere kayıt atılması zorunlu değil ve bilanço çıkarılmıyor. Bu nedenle geçici vergi için hesaplanan amortismanların yeniden değerlemeye esas alınmaması gerektiğini düşünüyorum. Umarım Maliye yeni düzenlemeye ilişkin tebliğde bu yaklaşımını değiştirir.

Üstelik bu yaklaşım mükelleflerin değerlemenin yapıldığı yılda yeniden değerlenmiş değerler üzerinden amortisman ayırabilmesini engelliyor ve 2021 yılında amortisman giderlerinin eksik oluşmasına neden oluyor. Çünkü bu yaklaşıma göre, değerlemenin yapıldığı dönemden sonraki geçici vergi dönemleri ile yeniden değerlemenin yapıldığı yıl sonunda amortisman hesaplanırken, yeni değer üzerinden hesaplanacak amortisman tutarından gider yazılmamış olmasına rağmen birinci geçici vergi dönemine ilişkin birikmiş amortismanların yeniden değerleme artışı düşünülüyor. Hem uygulamada karışıklığa yol açan hem de mükelleflerin amortisman hakkını haksız bir şekilde ortadan kaldıran bu yaklaşımın yeni tebliğde değiştirilmesi isabetli olacaktır.

Amortismana tabi iktisadi kıymetler için amortismanın herhangi bir yılda eksik ayrılması veya hiç ayrılmamış olması durumunda, yeniden değerlemeye esas alınacak değer bu amortismanlar tam olarak ayrılmış varsayılarak belirleniyor.

Bu konuda son olarak, maliyet bedeline intikal ettirilen giderler ile maliyet bedeline dâhil edilen kredi faizleri ve kur farklarının da yeniden değerleme kapsamına girdiğini belirtmek isterim.

Devir ve bölünme yoluyla intikal eden varlıkların yeniden değerlemesinde devrolan veya bölünen şirkette geçen süreler de dikkat alınmalıdır.

İnşaatçılar aktifindeki taşınmazlar için uygulamadan yararlanabilir mi?

Düzenlemede sadece, sat-kirala-geri al işlemine veya kira sertifikası ihracına konu edilen taşınmazların değerleme kapsama girmediği belirtiliyor. Taşınmaz alım-satımı ile uğraşma ve bu amaçla elde bulundurma gibi nedenlerle yeniden değerleme yapılamayacağına dair bir kısıtlama bulunmuyor. Dolaysıyla inşaatçıların aktifinde amortisman tabi iktisadi kıymet olarak yer almayıp arsa, ticari mal veya mamul olarak görünen taşınmazlar için de yeniden değerleme yapılabileceğini düşünüyorum.

Ancak 2018'deki uygulamada da kanun hükmü böyle olduğu halde 500 no.lu tebliğde, devamlı olarak taşınmazların alım, satım ve inşa işleri ile uğraşanların bu amaçla aktiflerinde kayıtlı bulunan emtia niteliğindeki kıymetlerin, yeniden değerlemeye tabi tutulamayacağı belirtilmişti. Hazine ve Maliye Bakanlığına tanınan usul ve esasları belirleme yetkisi bu tür bir düzenleme hakkı vermez. Yeni düzenlemeye ilişkin tebliğde bu yaklaşımın da değiştirilmesini umuyorum.

Değer artışı üzerinden alınan verginin niteliği nedir?

Değer artışı üzerinden yüzde 2 oranında alınan verginin, kazanç vergisi olmadığı açık. Bence bu vergi zorunlu olmayan özel bir servet vergisi niteliğinde, çünkü kapsama giren varlıkların net bilanço aktif değeri üzerinden alınıyor. Sonradan kazanç vergisini düşüren avantajları olsa da bu durum servet vergisi niteliğini değiştirmez.

Bakalım bütçede hangi vergilerin içinde sınıflandırılacak?