Değerli okurlar, enflasyon düzeltmesi sadece kazanç vergileri (düzeltme yapan işletmelerde gelir veya kurumlar vergisi) yönünden sonuç doğurmuyor, başka vergiler yönünden de etkileri var.

Bugünkü yazımda enflasyon düzeltmesinin veraset ve intikal vergisi (VİV) açısından nasıl sonuçlar doğurduğunu, şirket hisselerinin/ortaklık paylarının veraset yoluyla intikalinde ödenmesi gereken VİV’lerini çoğu durumda nasıl artırdığını açıklamaya çalışacağım.

VİV hakkında özet bilgilendirme

VİV Kanununa göre, Türk vatandaşı olan şahıslara ait mallar ile Türkiye'de bulunan malların veraset yoluyla veya herhangi bir suretle olursa olsun ivazsız (karşılıksız, bedelsiz) bir tarzda bir şahıstan diğer şahsa intikali Veraset ve İntikal Vergisine tabidir (VİKK Md. 1).

Bu vergi, Türk vatandaşı şahısların yabancı ülkelerde aynı yollardan iktisap edecekleri mallar için de geçerlidir.

Türk vatandaşı olan bir şahsın Türkiye sınırları dışında bulunan malını veraset yoluyla veya sair suretle ivazsız bir tarzda iktisap eden ve Türkiye'de ikametgahı olmayan yabancı şahıslar bu vergi ile mükellef tutulmazlar.

VİV, beyan suretiyle tahakkuk ettirilmesine rağmen, diğer beyana tabi vergilerden farklı nev’i şahsına münhasır bir vergileme tekniğine sahiptir.

Çünkü veraset ve intikal vergisinde iki aşamalı bir vergileme sistemi vardır.

Birinci aşama mükellefin beyanı üzerine yapılan ve adına "ilk tarhiyat" denen tarhiyat işlemidir. Bu tarhiyata esas olmak üzere mükellefler Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu Md. 10'da belirtilen değerleme ölçülerini kullanarak beyanda bulunurlar.

İlk tarhiyat için verilmesi gereken beyanname, vergi dairesi tespit etmediği sürece mükellef tarafından ne kadar geç verilirse verilsin vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi uygulanmaz. Vergi dairesi mükellefin beyannameyi vermediğini tespit ederse mükellefi vereceği 15 günlük sürelerle beyana çağırır. Bu ek sürelerde de beyanname verilirse vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi hesaplanmaz. (Vergi İdaresi ikinci tarhiyatta fark üzerinden gecikme faizi uygulama eğiliminde olsa da Danıştay bu haksız ceza uygulamalarını kaldırmaktadır.)

VİV tarhiyat süreci, diğer beyana tabi vergilerden farklı olarak mükellefin beyanı üzerine yapılan ilk tarhiyat ile bitmez. Mükellefçe beyan edilen değerler vergi dairesi tarafından Vergi Usul Kanununda yer alan değerleme ölçüleri ile yeniden hesaplanır.

Fark bulunursa ilk tarhiyat için hesaplanan vergi, değerleme ölçülerinin farklı olduğu durumlarda VUK'a göre bulunan değerlere göre ikmal edilir, yani tamamlanır. Bu tarhiyata "ikinci tarhiyat" ya da "ikmal (tamamlama) tarhiyatı" diyoruz. Farklı değerleme ölçüleri uygulanan hallerde fark tespit edilse bile ceza kesilmez, ancak aynı değerleme ölçüsü geçerli olduğunda fark üzerinden (gayrimenkuller hariç), yüzde 50 ceza kesilir. Menkul mallar ile gemilere ilişkin değerlemelerde yüzde 50'ye kadar bulunacak farklar için ceza uygulanmaz.

Veraset ve intikal vergisine özgü bu ikmal tarhiyatı, gecikme faizi hesaplanmasını gerektiren bir "ikmalen tarhiyat" değildir. Nihai olarak ödenmesi gereken verginin tespiti amacıyla idareye yüklenmiş olan bir eksik giderme yükümlülüğüdür. Vergi farkı bulunsa dahi gecikme faizi hesaplanamaz.

İddialı olacak ama veraset ve intikal vergisinde, normal koşullarda, hiç vergi ziyaı cezası kesilmediğini ve gecikme faizi uygulanmadığını söylemek yanlış olmaz!

Bu çok farklı vergi neredeyse hiç zamanaşımına uğramaz; çünkü süresinde veya süresi geçtikten sonra verilen beyannamelerde gösterilmeyen mallar ile beyanname verilmeyen hallerde zamanaşımı süresi intikal eden malların idarece tespit edildiği tarihte başlar.

Şirket hisselerinde tarhiyata hangi değer esas alınır?

Şirket hisselerinin/ortaklık paylarının ilk ve ikinci tarhiyata esas alınacak değerleri ilke olarak farklıdır.

İlk tarhiyata esas alınacak değerler nedir?

İlk tarhiyata (yani mükellef beyanına) VİV Kanununun 10 uncu maddesinde belirtilen değerleme ölçüleri esas alınır. Şirket hisseleri ile ilgili bu maddede iki hüküm vardır.

Birinci hüküm, “ticari varlık” olarak tanımlanan adi ortaklık, kollektif, komandit ve limited şirket ortaklık paylarına ilişkindir (VİVK 10/1-a).

Buna göre, ticari sermaye, bilanço esasına göre defter tutanlarda ölüm tarihinden önceki son yıllık bilançoda yer alan öz sermayedir.  Mükellefler isterlerse ölüm günü itibariyle çıkaracakları bilançoyu esas alarak öz sermayelerini saptayabilirler.

İşletme esasına göre defter tutanlarda ticari sermaye olarak murisin ölüm tarihindeki ticari varlığı beyan edilir.

İkinci hüküm, hisse senetlerine (esham) ilişkin olup, bundan anonim şirket (A.Ş.) hisselerini anlamak gerekir. Bu hüküm, A.Ş. hisse senetleri borsada kayıtlı ise ölüm tarihinden önceki son üç yıl içindeki en son işlem değeri ile borsada kayıtlı değilse veya kayıtlı olup da üç yıl içinde işlem görmemişse itibari (nominal) değerle beyanı emretmektedir.

Anonim şirket hisseleri (kanuni tabirle esham) için ilk tarhiyata esas alınması gereken değer kanunda açıkça “nominal bedel” olarak belirtilmesine rağmen bazı özelgelerde, ilk tarhiyat için hisse senedinin nominal bedeline göre değil, şirketin öz sermayesine göre beyanda bulunulması yani esham muamelesi yapılması zorunlu olduğu halde, ticari sermaye muamelesi yapılması şeklinde kanuna aykırı özelge verildiğine ve uygulamalara tanık oluyoruz.[1]  

İkinci tarhiyata esas alınacak değerler nedir?

“Ticari varlık” olarak tanımlanan adi ortaklık, kollektif, komandit ve limited şirket ortaklık paylarında ikinci tarhiyata bu payların emsal bedeli esas alınır.

A.Ş. hisseleri ise borsada kayıtlı ise borsa rayici[2], değilse emsal bedel ile değerlenir. 

Verasette emsal bedel, Takdir Komisyonu tarafından tespit edilir (VUK 298).

Uygulamada takdir komisyonlarının yapacağı takdirlere done teşkil etmek üzere, şirket hisselerine (A.Ş. hisseleri dahil) ilişkin ticari sermaye tespitleri vergi müfettişlerine yaptırılmaktadır. Takdir komisyonları vergi müfettişlerince belirlenen değerleri aynen emsal bedel olarak tespit etmektedirler.

Enflasyon düzeltmesinin veraset ve intikal vergisine etkisi

Yukarıda açıklamaya çalıştığım üzere, eğer borsa rayici yoksa nihai veraset ve intikal vergisi tahakkukuna esas değer takdir komisyoncularınca belirlenen emsal bedeldir. Bu değer de, istisnai durumlar hariç, VUK bilançolarda yer alan öz sermaye tutarlarıdır.

Enflasyon düzeltmesi ile öz sermaye tutarları önemli ölçüde değişmektedir. Çoğunlukla öz sermaye tutarları artmaktadır, çünkü ülkemizde mükelleflerin büyük çoğunluğu varlıklarını öz kaynaklarla değil borçla finanse ettiklerinden, enflasyon düzeltmesi işlemi enflasyon kazancı doğurmaktadır. Bu da öz sermayeleri artırmaktadır.

Veraset ve intikal vergisine esas alınan öz sermaye değerleri VUK bilançolar üzerinden tespit edildiğine göre, bunun anlamı, enflasyon düzeltmesi nedeniyle ödenecek veraset ve intikal vergilerinin artacağıdır.

[1] Malatya Vergi Dairesi Başkanlığını 14.08.2012 tarih ve VİV-1-30 sayılı özelgesi buna örnek olarak gösterilebilir.

[2] Borsa rayici, gerek menkul kıymetler ve kambiyo borsasına, gerekse ticaret borsalarına kayıtlı olan iktisadi kıymetlerin değerlemeden evvelki son muamele gününde borsadaki muamelelerin ortalama değerlerini ifade eder. Normal temevvüçler dışında fiyatlarda bariz kararsızlıklar görülen hallerde, son muamele günü yerine değerlemeye takaddüm eden 30 gün içindeki ortalama rayici esas olarak aldırmaya Maliye Bakanlığı yetkilidir (VUK 263).