Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı ne demektir?
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesine göre, kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir.
İlişkili kişi; kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade eder. Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılır.
Maliyenin anlayışına göre iştirakler ilişkili kişi kabul ediliyor.
Holdingler nezdinde başlatılan bu incelemeler, VDK’nın kefalet verme işlemini de örtülü kazanç dağıtımı kapsamında “hizmet alım ya da satımı” olarak kabul ettiğini gösteriyor.
Bu incelemeler ilk defa mı yapılıyor?
Hayır, daha önce de yapıldı. 2018 yılı öncesinde bazı incelemelerde bu konuda eleştiri yapıldığına çok az da olsa rastlamaktaydık. 2018 yılında holdingler ve tüm iştirakleri nezdinde yapılan toplu incelemelerde bu konunun yaygın olarak eleştirildiğine tanık olduk.
Holdinglerce iştiraklere verilen kefaletlerin müstakil bir hizmet olarak değerlendirilmesi hakkındaki görüşlerim
Kişisel görüşüm, holdinglerce kredi kullanımı için iştiraklere verilen kefaletlerin müstakil bir hizmet olarak değerlendirilmemesi, dolayısıyla KDV’li faturaya bağlanmaması yönündedir. Bu görüşümün dayanaklarını şu şekilde özetleyebilirim:
* Holdinglerin iştiraklerine kefalet vermesi Holdinglerin ve Türk Ticaret Kanunu’nda (TTK) düzenlenmiş olan şirketler topluluğu yapılanmasının varlık sebeplerinden birisidir. TTK’nın 395/3’üncü maddesinde şirketler topluluğuna dâhil şirketlerin birbirlerine kefil olabileceği ve garanti verebileceği hükme bağlanmıştır.
* İştirakler bu yolla daha düşük maliyetle kredi temin ederler ve bu da holdingin iştiraklerinden elde edeceği temettü gelirlerini artırır.
* Holdingler tarafından grup şirketlerine çeşitli adlar altında gider yansıtma faturaları düzenlenir. Bu faturaların iştirakler için verilen kefalet işlemlerini de kapsadığının kabulü gerekir. Holding giderlerinden iştiraklere pay verilmesi, kefaletler dolayısıyla da iştiraklere dolaylı olarak pay verildiği anlamına gelir.
* Transfer fiyatlandırması mevzuatımızın ana kaynağı OECD Transfer Fiyatlandırması Rehberidir. Bu Rehberde, “hissedarlık faaliyeti” tanımlanmış ve bu kapsamda yapılan hizmetlerin grup içi hizmet sayılmayacağı açıklanmıştır. İştiraklere kefalet verme işleminin de hissedarlık faaliyeti olduğu tereddütsüzdür.
* Bu işlemde bir hizmetin varlığından söz edebilmek için holdingin kefalet nedeniyle bir maliyete katlanmış olması gerekir.
Emsal yargı kararları
Değerli meslektaşım Abdullah TOLU’nun Ekonomim gazetesinde yayımlanan yazısından, bu konuda “Maliye’nin iddia ettiği gibi ortada verilmiş bir finans hizmeti bulunmadığı, holding ve grup şirketlerde kredi garantörlük işlemlerinin rutin ve grup şirket mantalitesine uygun bir işlem olduğu, transfer fiyatlandırılması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yapılmadığı, varsayıma ve kanaate dayalı vergilendirme yapılamayacağı” gerekçesiyle açılan iki davadan birisinin mükellef lehine, diğerinin ise Maliye lehine karara bağlandığını öğrendik.
Aynı yazıdan öğrendiğimize göre, bu iki kararın istinaf edilmesi üzerine Bölge İdare Mahkemeleri Maliye lehine kararlar vermiş. (Ankara Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesi’nin 28.11.2023 tarihli ve E.2022/1945, K.2023/1261, İstanbul Bölge İdare Mahkemesi İkinci Vergi Dava Dairesi’nin 12.12.2023 tarihli ve E.2023/2409, K.2023/4093, aynı tarihli ve E.2023/2823, K.2023/4092 sayılı Kararları).
Şirketler bu kararlar hakkında yürütmenin durdurulmasını Danıştay’da talep etmiş.
Danıştay 3. Dairesi, bu kararlarla ilgili olarak yapılan yürütmenin durdurulması taleplerini reddetmiş (Danıştay 3. Dairesi’nin 11.03.2024 tarihli ve E.2024/1196, E.2024/1234, Danıştay 9. Dairesi’nin 21.02.2024 tarihli ve E. 2024/165 sayılı Kararları).
Sayın TOLU’nun bahsettiği kararların dışında, özel arşivimde bulunan bir kararda[1], aynı konuda komisyon geliri hesaplanmasını gerektiren bir transfer fiyatlandırması işlemi olmadığı yönünde karar verilmiş ve bu karar İstanbul Bölge İdare Mahkemesi Birinci Vergi Dairesinin E:2023/2726, K: 2023/3857 kararı ile onanmıştır. Söz konusu karar Danıştay’da temyiz aşamasındadır.
Kefalet verme işleminde komisyon geliri hesaplanması gerektiği yönünde bir kanaat oluşursa komisyon geliri nasıl hesaplanacaktır?
Avukatların ifade ettiği şekilde “hiçbir zaman kabul edilmemekle birlikte” bu işlemde bir komisyon geliri hesaplanması gerektiği kabul edilecek olursa, komisyon geliri, vergi incelemelerinde esas alındığı şekilde Kredi Garanti Fonunun uyguladığı %2 oranı esas alınarak mı hesaplanacaktır?
Şu ana kadar genellikle incelemelerde Kredi Garanti Fonunun uyguladığı %2 oranının emsal alındığı görülmektedir. Bu oran hem Türk lirası hem de döviz cinsinden kredilerde uygulanmaktadır. Bu uygulamanın doğru olmadığını düşünüyorum. Çünkü Kredi Garanti Fonunun uyguladığı oran sorunlu firmalar için geçerli olup, sorun yaşamayan firmalarda bu ölçüde yüksek bir oranın esas alınması doğru değildir. Ayrıca, bu analizde öncelikle iç emsalin varlığı araştırılmalıdır. İç emsal olarak kurumun teminat mektubu komisyonları için ödediği oranlar esas alınabilir.
Ayrıca kredi kullanımına kefalet işleminde komisyonun sadece bir defa hesaplanması gerekir. Başka bir ifadeyle kefalet verilen krediye ilişkin riskin izleyen yıllarda devam etmesi halinde her yıl için komisyon geliri hesaplanamaz, çünkü komisyon geliri hesaplanması gerektiği iddia edilen işlem sadece bir işlemden ibarettir, o da kullanılan krediye kefalet verilmesi işlemidir, Kredi riskinin izleyen yıllarda devam etmesi, bu işlem nedeniyle her yıl komisyon geliri hesaplanmasını gerektirmez!
Hazine zararının analizi
İlişkili kişiler arasındaki ticari işlemlerde transfer fiyatlandırması yönünden değerlendirme yapılırken hazine zararının varlığı analiz edilmelidir. Bu nedenle iştiraklere kredi kullanımı nedeniyle verilen kefalet işlemleri dolayısıyla komisyon geliri hesaplanması gerektiği yönünde bir işlem yapılacak olursa, hazine zararının varlığı araştırılmalıdır. Eğer hazine zararı yoksa herhangi bir tarhiyat önerilmemesi gerekir.
[1] İstanbul 5. Vergi Mahkemesinin E:2021/2483, K:2023/235 kararı.
Erdoğan Sağlam kimdir?
Erdoğan Sağlam Ankara'da doğdu, ancak nüfusta doğum yeri olarak Çorum görünüyor.
Liseyi İstanbul Maliye Okulu'nda yatılı okudu. Böylece mesleğe çok erken bir giriş yaptı. Ardından Ankara Üniversitesi, Siyasal Bilgiler Fakültesi İktisat Bölümü'nü bitirdi. Üzerinde lise ve fakülteyi ikincilikle bitirmek gibi bir lanet vardır. En birinci ikincidir.
Üniversiteyi bitirmesinin ardından Maliye Bakanlığı Hesap Uzmanlığı Kurulu sınavını kazandı. Yedi yıl Hesap Uzmanı olarak çalıştıktan sonra 1994 yılında ayrılarak özel sektöre geçti. Bir yıl süreyle bir şirketler grubunun mali işler direktörlüğünü yaptı.
İzleyen dönemde uluslararası danışmanlık ve denetim şirketlerinden BDO Türkiye'ye (Denet) katıldı. Halen ortak ve yönetim kurulu üyesi olarak faaliyetine devam ediyor. Eşini ve işini çok seviyor.
Başta Vergi Konseyi ve TÜSİAD olmak üzere pek çok mesleki sivil toplum kuruluşunun vergi çalışmalarına katkıda bulunuyor.
2003 -2010 yılları arasında ve 2020 yılında Milliyet gazetesinde, çalışma hayatı boyunca mesleki dergilerde vergisel konularda çok sayıda makalesi yayımlandı. Mayıs 2020'den itibaren T24'te yazmaya başladı.
Teknik bir kitap yazmak istemediği için henüz bir kitabı yok. İleride en azından bir şiir kitabı, bir de polisiye roman yazmak istiyor. Yeminli mali müşavirlik ve bağımsız denetçilik lisanslarına sahiptir.
|
