Uygulamada "finansman gider kısıtlaması" olarak adlandırılan düzenleme uyarınca, kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri dışındaki mükelleflerce kullanılan yabancı kaynakların, öz kaynak tutarını aşan kısmına isabet eden faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının (yatırımın maliyetine eklenenler hariç) yüzde 10'unun, vergi matrahından indirimi kabul edilmiyor, yani bu kısma isabet eden finansman giderlerinin kanunen kabul edilmeyen gider (KKEG) olarak dikkate alınması gerekiyor.

Aslında kısıtlamaya ilişkin yasal düzenleme 2013 başında mevzuatımıza girmekle birlikte, kısıtlama oranı ilan edilmediği için fiilen yürürlüğe girmemişti. 2021 yılı başından geçerli olmak üzere Cumhurbaşkanınca kısıtlama oranının yüzde 10 olarak belirlenmesi nedeniyle uygulama 2021 yılı başından itibaren başladı.

Kısıtlamanın başlaması ile birlikte bu uygulama vergi dünyamızın en çok dava edilen konusu haline geldi. Üstelik dava açma eğilimi 2022 yılı için de devam etti. Şimdi 2023 yılına ilişkin dava açma süresi içindeyiz.

Mükellefler önceki yıllara ilişkin açılan davalarla ilgili yargı sürecindeki gelişmeleri değerlendirmeye, 2023 yılı için dava açıp açmamaya karar vermeye çalışıyorlar.

Tabii ki dava açabilmek için kurumlar vergisi beyannamesinin bu açıdan ihtirazi kayıtla verilmiş olması lazım.

Bu konudaki görüşlerimi açıklamadan önce geçmiş yıllara ilişkin davalarla ilgili süreci özetlemeye çalışacağım.

Vergi mahkemesi kararları

Geçmiş yıllara ilişkin davalarda vergi mahkemeleri bu konuda farklı kararlar verdiler. Yani mükellef ya da idare lehine baskın kararlar verildiğini söyleyemeyiz.

Mükellef lehine verilen kararları incelediğimizde, başlangıçta kısıtlamanın başladığı 2021 yılından önce kullanılan kredilere ilişkin 2021'den itibaren doğan finansman giderlerinin kısıtlamaya konu edilemeyeceği yönünde kararlar verildiğini gözlüyoruz.

Bu kararları ilk gördüğümde "eyvah" demiştim, çünkü uygulamaya ilişkin tebliğde yer alan yabancı kaynak tanımı ve uygulama modeline ilişkin çok önemli hatalar/güçlü gerekçeler varken, yürürlük tarihi ile sınırlı gerekçeleri zayıf bulmuştum.

Çok geçmeden yabancı kaynak tanımından hareketle de kararlar verilmeye başlandığını gördük. Bu kararlarda özetle, finansman gideri yaratmayan ancak muhasebede yabancı kaynak olarak sınıflanan kalemlerin kısıtlama uygulamasında dikkate alınmaması gerektiği ifade edilmekteydi.

İstinaf mahkemesi kararları

Ne yazık ki, şahsen doğru olduğunu düşündüğüm bu vergi mahkemesi kararları birer birer istinaf mahkemeleri tarafından bozuldu veya vergi mahkemesi kararları yerine tahakkukları onayan kararlar verildi. Temyiz sınırının altındaki davalarda kararlar "kesin" olarak verildiği için Danıştay'da temyiz imkânı kullanılamadı, yani bu uyuşmazlıklarda verilen kararlar kesinleşti.

Temyiz sınırını aşan uyuşmazlıklarda ise temyiz süreci devam ediyor.

Tebliğin iptaline ilişkin dava Danıştay 3. Dairesince reddedildi!

Kısıtlamaya ilişkin tebliğin (düzenleyici işlemin) iptali için Danıştay'da iptal davası açılmadı.  

Ancak, tahakkuka karşı bireysel dava açma hakkı kapsamında açılan davalarda da düzenleyici işlemin iptali istenebildiğinden, bu kapsamda açılan bir davada tebliğin ilgili bölümünün iptali isteminde bulunuldu.

Danıştay 3. Dairesi ilk derece mahkemesi olarak baktığı bu davada, tebliğin ilgili bölümünde yer alan "Yabancı kaynaklar; bilançonun kısa vadeli yabancı kaynaklar ve uzun vadeli yabancı kaynaklar toplamını" ifadesinin iptali ile 2021 yılı için yapılan kurumlar vergisi tahakkukunun ihtirazı kayda konu kısmının kaldırılması istemini oyçokluğu ile reddetti (Danıştay 3. Dairesinin 29.11.2023 tarihli ve E. 2023/3096 K. 2023/5015 sayılı Kararı).

Kararda özetle, aşağıdaki gerekçelerle, iptali istenilen tebliğe ilişkin düzenleme ile 2021 yılı için yapılan kurumlar vergisi tahakkukunun ihtirazî kayda konu olan kısmında hukuka aykırılık bulunmadı:

"Bu durumda, idari yargı yerlerinin denetim yetkisinin, kanunların idari makamlara bıraktığı yetkilerin kullanılmasının hukuka uygun olup olmadığının belirlenmesi ile sınırlı olacağı, bu itibarla, söz konusu düzenlemelerin yukarıda belirtilen ilgili Kanun maddesinin Hazine ve Maliye Bakanlığı'na verdiği hak ve yetki kapsamında uyulması gereken usul ve esasların belirlenmesine ilişkin olarak yapıldığı ve kanundan alınan açık yetkiye dayandığı, öte yandan söz konusu yetkiye istinaden çıkarılan tebliğin ilgili düzenlemelerinde yapılan belirlemenin de idarenin takdir yetkisi kapsamında olduğu, kanunun uygulama alanını sınırlamadığı gibi kanunda belirtilen hukuki durumu açıklamaya yönelik olduğu ve üst hukuk normlarına aykırılık taşımadığı anlaşıldığından iptali istenilen tebliğe ilişkin düzenleme ile 2021 yılı için yapılan kurumlar vergisi tahakkukunun ihtirazi kayda konu kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır."

Bundan sonra ne olacak?

Öncelikle Danıştay 3. Dairesinin bu kararına katılmadığımı belirtmek isterim. Çünkü Bakanlık yetkisini aşmış ve hatalı bir uygulama modelini yürürlüğe koymuştur. Çıkan ihtilaf sayısı da bunu teyit etmektedir.

Bir vergi sisteminde bir konuya ilişkin olarak bu sayıda uyuşmazlık yaşanması normal değildir. Sistemde önemli bir sorun olduğunu gösterir.

Söz konusu dava ilk derece mahkemesi olarak Danıştay'da açıldığından, oyçokluğuyla verilen karar Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunda temyize konu edilebilecektir. Yani yolun sonunu henüz görmedik!

Danıştay 3. Dairesi kararının oyçokluğuyla da verildiğini göz önünde bulundurduğumuzda, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunda farklı yönde bir karar çıkması imkân dahilindedir.

Öte yandan münferit davalarda konu farklı Danıştay dairelerince temyizen incelenebilir ve farklı yönde karara bağlanabilir. 

Bu nedenlerle, FGK yönünden ihtirazî kayıtla verilen 2023 yılı beyannamelerine ilişkin tahakkuklara karşı bu açıdan dava açılmasını öneriyorum.

Gelecek yıl için ise gelişmelere bağlı olarak değerlendirme yapmak gerekir.

Maliye Bakanlığına birkaç satır…

FGK modeli çok sorunludur. Her ne kadar enflasyon düzeltmesi çoğu mükellefte öz kaynakları artırdığı için bu açıdan mükellefleri biraz rahatlatmış olsa da sistemde revizyon kaçınılmazdır.

Yargı kararları İdare lehine çıksa dahi bu sorunlu müessesenin revize edilmesi bir zorunluluktur. Lütfen yargı kararlarının büyüsüne kapılmayalım!