Vergi idaresi, vergi gibi alacaklarını zamanında ödemeyen kişilerden cebri takip yaparak zorla tahsil yoluna gider. Bunu yapmasının altında yatan neden ise alacağı üzerindeki haklarını korumanın yanı sıra gelecekte tahsil edeceği alacağını da koruma altına almaktır. Bu koruma yöntemleri, vergi icra kanunu olarak da adlandırılan 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 9 ila 36'ncı maddelerinde düzenlenmiştir. Bu yöntemlerden bir tanesi de teminat müessesesidir. 

Teminat isteme

Teminat ile alakalı hükümler 6183 Yasa'nın 9 ila 12'nci maddelerinde düzenlenmiştir. 6183 sayılı Kanun'un 9'uncu maddesinde, "213 sayılı Kanunun 344'üncü maddesine göre vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren haller ile kaçakçılık suçları ile alakalı 359'uncu maddesinde sayılan hallere temas eden bir amme alacağının salınması için gerekli işlemlere başlanılması halinde, vergi incelemesine yetkili memurlarca yapılan ilk hesaplara göre belirtilen tutar üzerinden tahsil dairelerince teminat isteneceği" hükme bağlanmıştır.

6183 sayılı Yasa'nın 9'uncu maddesinde amme alacağını korumak maksadıyla daha henüz tarh, tebliğ ve tahakkuk olmadan yapılan ilk hesaplara göre verginin aslı, cezalar ve o ana kadar hesaplanan gecikme faizi ölçüsünde teminat istenilebilmektedir. Teminat istenecek tutarın tespitinde muhatabının vergiye tabi iş ve işlemlerinin tutarı dikkate alınmaktadır. Örneğin; sahte belge düzenleme gerekçesiyle yapılan bir incelemede teminat tutarı, ilgili mükellefin mal/hizmet satımında bulunduğu firmalara ilişkin BS formunda ve/veya bu satışlara ilişkin KDV beyanlarında yer alan tutarlar dikkate alınarak belirlenir

Buna göre kişinin vergi kaçakçılığı fiillerini işlediği durum ile vergi kaybı halinde 6183 sayılı Kanun m.10'da yer alan para, yabancı para, teminat mektubu gibi şeyler teminat olarak istenir. 

Ancak bu maddenin işleyişinde hâlâ ciddi sorunlar ve tartışmalar bulunmaktadır. 

İlk sorun; hangi durumda teminat istenir?

6183 sayılı Kanun m.9'da yer alan "….vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren haller ile kaçakçılık suçları…" cümlesi tartışma götürecek cinstendir. Çünkü madde hükmünde yazdığı şekliyle teminat istenilmesi için vergi ziyaı ve kaçakçılık fiilleri birlikte mi olmalı yoksa ayrı ayrı durumlarda da teminat istenebilir mi?

Bu konuda çok kıymetli yazılar ve tartışmalar mevcuttur. Madde hükmünde geçen ile ifadesinin edat mı yoksa bağlaç mı olup olmadığı sorunu çözmemiz anlamında yardımcı olacaktır. 

Dilbilgisi kaynaklarına göre, biri bağlaç diğeri edat olan iki çeşit "ile" vardır. Bir cümlede "ile" nin yerine "ve" bağlacı kullanılabiliyorsa "ile" bağlaçtır; kullanılamıyorsa edattır. 6183 sayılı Yasa m.9'da belirtilen "ile"'nin "ve", "veya" anlamında kullanılan bir bağlaç olduğu açıktır.

Gelelim yaklaşımlara.

İlk yaklaşım madde hükmünde geçen ile ifadesinin ve anlamında düşünüldüğünde teminat istenebilmesi için hem vergi ziyaı kabahatinin hem de VUK m.259'daki kaçakçılık fiillerinin birlikte gerçekleşmiş olması gerektiğidir. Bu yaklaşıma göre sadece vergi ziyaı hallerinde ya da sadece kaçakçılık fiilleri durumunda teminat istenilmesi yasallık ilkesini çiğnemektedir. Ancak vergi idaresi aksi görüştedir. 

Diğer yaklaşım ise madde hükmünde geçen ile ifadesinin edat olduğudur. Bu görüşe göre vergi ziyaı ile kaçakçılık fiilleri ayrı ayrı oluşsa bile teminat istenilmesi mümkündür. Buna katılmasam da vergi idaresi bu görüştedir. 

İkinci sorun, 'temas etme'den ne anlaşılması gerektiğidir 

6183 sayılı Yasa m.9'da yer alan "…..359'uncu maddesinde sayılan hallere temas eden bir amme alacağının salınması için…" cümlesinde geçen temas etme ifadesinden ne kastedildiği günümüzde bile hala tartışılmaktadır. Vergi idaresi, amme borçlusunun kaçakçılık suçu fiillerini işlediğine ilişkin şüphe duyması tek başına yeterli mi yoksa kesin delillerle ispatladığı durumu mu kastedip etmediği net değildir. 

Ancak gerek içtihatlarda gerekse de doktrinde temas etme ifadesinden kaçakçılık suçu fiillerinin işlendiği yönünde bir kanaatinin oluşması yeterli görülmektedir ki bizce bu husus da oldukça soyut ve sübjektiftir. 

Üçüncü sorun, 'gerekli işlemlere başlanılması'ndan ne anlaşılması gerektiğidir

6183 sayılı Yasa m.9'da yer alan "…..bir amme alacağının salınması için gerekli işlemlere başlanılması halinde …" cümlesinde geçen gerekli işlemlere başlanılması ifadesinden ne anlaşılması gerektiği yine yeterince açık değildir. Ancak Danıştay Dördüncü Dairesinin 08.03.2013 tarihli kararında "Yukarıda yer alan yasa hükmüne göre, ilgililerden teminat istenebilmesi için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344 üncü maddesi uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren haller ile 359 uncu maddesinde sayılan hallere temas eden bir amme alacağının salınması için gerekli işlemlere, diğer bir anlatımla vergi incelemesine başlanmış olması ve incelemeye yetkili memurlarca ilk hesaplar yapılarak teminat istenmesine esas olacak bir miktarın belirlenmesi gereklidir." gerekli işlemlere başlanılması ifadesinden vergi incelemesine başlanılması olarak yorumlamıştır. 

Bu açık olmayan mevzu, yargı kararlarında da sıklıkla görülmektedir. Ancak Danıştay'ın bazı kararlarında teminat isteme nedeni olarak vergi incelemesine başlanılması yeterli görülürken bazı kararlarında ise yeterli görülmemiştir. Kararları buraya yazarak sizleri sıkmak istemediğimden kararlardan bahsetmiyorum. 

Dördüncü sorun; teminat isteme talebini kim yapacak?

6183 sayılı Yasa m.9'da yer alan "..vergi incelemesine yetkili memurlarca yapılan ilk hesaplara göre belirtilen tutar üzerinden tahsil dairelerince teminat isteneceği…" cümlesi uyarınca vergi inceleme elemanı yani vergi müfettişinin/yardımcısının talebi olmadan tahsil dairesi teminat isteyebilir mi sorusu da önemlidir. Çünkü maddenin lafzından çıkan sonuç teminat talebi ancak vergi inceleme elemanlarınca yapılmalıdır. Ancak Danıştay bu durumda da iki farklı görüşte kararlar vermiştir. 

Bana göre ise vergi inceleme esnasında vergi müfettişinin raporu ve talebi olmadan teminat istenilmemesi gerekmektedir. 

Beşinci sorun; inceleme bittikten ve vergi tarh edildikten sonra teminat istenebilir mi?

Teminat, esas itibariyle amme alacağının tarh edilmeden önce gelecekte tahsilatın güvence altına alınması amacıyla düzenlenmiş bir koruma müessesesidir. Bu nedenle inceleme bittikten sonra teminat istenilmesi maddenin ruhuna aykırıdır. Aksi görüşler olmasına karşın azımsanmayacak düzeyde Danıştayın güncel kararları da inceleme bittikten sonra teminat istenilmeyeceği yönündedir (D.3.D K.2019/2875). Ancak aksi görüşler de bulunmaktadır (D.4.D. K.2018/3613). 

Diğer taraftan Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 18.11.2020 tarih ve Karar no:2020/1231 sayılı kararında inceleme ile sınırlı olmaksızın cebren takip aşamasına kadar her aşamada teminat istenebilir yönündedir.

Genel değerlendirme

6183 sayılı Yasa 1954 yılından beridir uygulanmaktadır. Oldukça özellikli olan bu Yasa kamu icra hukuku, vergi icra hukuku gibi isimlerle de anılmaktadır.

Bu Yasa'nın 9 ila 36'ncı maddeleri amme alacaklarının koruma yöntemlerini içermektedir. Bu yöntemlerden bir tanesi de 6183 sayılı Yasa m.9 ila 12'de yer alan teminat müessesesidir. Buna göre, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 135'inci maddesiyle kendilerine inceleme yetkisi verilmiş bulunanlar tarafından mükelleflerin veya sorumluların kayıt ve işlemlerinin incelenmesi sırasında 213 sayılı Kanun'un 344 ve 359'uncu maddelerinde sayılan hallerin tespit edilmesi nedeniyle bir amme alacağı salınması için gereken işlemlere başlanılmışsa, inceleme elemanlarınca yapılacak ilk hesaplara göre tespit edilecek tutar üzerinden derhal teminat istenecektir.

Söz konusu maddenin uygulamasında yukarıda yazdığım şekliyle bazı tartışmalar hâlâ bulunmaktadır. Hatta yargı kararları bile hâlâ birbirleriyle çelişebilmektedir. 

Teminat istemenin mükellefler açısından önemi ise henüz bitmemiş bir inceleme sürecinde olası çıkacak amme borçları için şimdiden ödeme (teminat) yapmalarıdır. Günümüzde paranın zaman değeri de gözetildiğinde belli bir süre tasarruflardan mahrum kalmak bu anlamda bir kayıptır. Hele ki madde hükmünün yanlış yorumlandığını da düşününce…

Bu nedenle kanun maddesinin gerek vergi idaresi gerek yargı gerekse de akademisyenler tarafından hala farklı yorumlanması sonucunda telafi güç sonuçlar oluşabilmektedir. 

Diğer taraftan teminatın verilmemesi durumunda ise borçlu hakkında ihtiyati haciz uygulanmakta ve borçlunun banka hesapları bloke edilmektedir. Bu gibi sonuçlar hem ticari hayatı hem de özel hayatı zedeleyebilmektedir. 

Ezcümle yasalarımızda var olan bu gibi tartışmalı konuların bir an önce yeniden ele alınarak çözüme kavuşması gerekmektedir.