Bir olayın doğruluğuna gerek yargıcı gerekse de vergi idaresini ikna etmeye çalışmak ispat olarak değerlendirilir. İspat etme genellikle yargı süreci için düşünülür ama vergi idaresinin yaptığı birçok işlem için de ispat müessesesi kullanılır.

Yargılama sürecinde sonucun lehe çevrilebilmesi namı diğer davayı kazanabilmek tarafların dava konusu olan olayla alakalı sundukları delillerin yani iddia ettikleri savın ispatının ne kadar güçlü olduğuna bağlıdır. Bu noktada ispat edebilmek adına sunulan araçlara da delil adı verilir.

Delil olarak çok şey kullanılabilir. Vergi Usul Kanunu'nun 3'üncü maddesinin (B) fıkrası "Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir." şeklindeki fıkrası ile delil serbestisi uygulanırken bu serbestiye yemin hariç kısıtı getirilmiştir. Yani vergi hukukunda her türlü delil kullanılabilir ama yemin hariç.

Ancak vergi hukukunda delil serbestisinde kullanılacak tanık/şahit ifadesi ayrı şekilde ele alınmalıdır. VUK'un 3/B maddesindeki "vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz" fıkrası uyarınca tanık beyanı belli koşullarda delil olarak kullanılabilmektedir. Tanık beyanının geçerli olması için tanığın vergiyi doğuran olayla ilgisinin olması gerekmektedir. Tanığın vergiyi doğuran olayla ilişkisinin "doğrudan" olması ve "iktisadi" nitelikte bulunması kâfidir. Tesadüfen konu hakkında bilgi sahibi olanların tanıklığı geçerli olmayacaktır.

Şahit ifadesinin bir ispatlama vasıtası olarak kullanılabilmesi için ifade veren şahidin vergiyi doğuran olayla ilgisinin tabii ve açık olması şartını VUK'un 3'üncü maddesi şart koşmuştur. Şahit ifadesinin ispatlama aracı olarak kullanılabilmesi için vergiyi doğuran olayla arasındaki ilişkinin açık ve tabii olması Vergi Usul Kanunu'nun 3'üncü maddesi uyarınca ön koşul olarak aranmaktadır.

Şahit ifadesinin ispat vasıtası olarak kullanılabilmesi için şahit ile mükellef arasında husumet bulunmaması, şahidin zarar kastıyla ya da çıkar sağlamak amacıyla mükellef aleyhine beyanda bulunmadığının tespit edilmesi gerekmektedir.

Tek başına şahit ifadesi delil olur mu?

Vergi hukuku kapsamında usulüne uygun defter ve belgeler kural olarak güvenilir delil niteliğindedir. Yasa koyucu belirli olayların belirli belgelerle ispatını kurala bağlamıştır. Bu haller dışında da yazılı delillerin örneğin şahit beyanları gibi sözlü delillerden daha güvenilir kabul edildiğini söylemek yanlış olmayacaktır.

Delilin temsil ettiği olay genel olarak davadan önce ortaya çıktığından, uyuşmazlık öncesi deliller ispat gücü bakımından daha üstün kabul edilmektedir.

Belge ve kayıt düzeninin geçerli olduğu vergi hukukunda, "şahit beyanları" kural olarak diğer delillerle desteklendiği takdirde delil olarak kabul edilmesi gerektiği Danıştay'ın birçok kararında belirtilmiştir. Danıştay 4. Dairesinin, Esas No: 1999/1323, Karar No: 1999/4273 sayı ve 24.11.1999 tarihli kararı; "Ancak alıcı beyanlarının vergiyi doğuran olayla olan ilgileri nedeniyle vergilendirmede maddi delil olacağı genel kabul gören bir ilke olmakla birlikte bu beyanların diğer delillerle desteklenmesi gerekmektedir." şeklindedir. Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu'nun 07.04.2000 tarih, Esas No: 1999/424, Karar No: 2000/137 sayılı kararında somut bir tespit yapılmadan fatura düzenleyicisinin ifadesine dayanılarak yapılan cezalı tarhiyatı kabul edilmemiştir.

Konuyla alakalı Danıştay 9. Dairesinin 26.01.2022 tarih, Esas No: 2022/57, Karar No: 2022/51 sayılı kararında mükellefin işlem hacmine göre sadece bir kısım kişilerin ifadesine başvurulması, vergiyi doğuran olayı kuşkuya yer bırakmayacak şekilde somut olarak ortaya koymaya yeterli olmadığı yönündedir.

Sonuç itibariyle vergi hukukunda somut bir vakanın gerçek mahiyetinin gerek inceleme safhasında gerekse de yargılama aşamasında tespiti oldukça önemlidir. Vakıada mükellef ya da vergi idaresinin lehine sonuç çıkarmak doğru/etkin bir inceleme ve/veya yargılama süreci sonucunda mümkündür.

Bu noktada kullanılan somut delillerden ziyade tek başına tanık ifadesi de özellikle son dönem yargı kararlarına bakıldığında pek kabul görmemektedir. Özellikle vergi idaresinin sadece tanık beyanlarıyla yaptığı incelemeler ve buna istinaden yapılan cezalı tarhiyatlar yargı aşamasında mükellef lehine sonuçlanmaktadır.