Hata insana mahsus bir kavramdır ama devlet de pekâlâ hata yapabilir. Özelikle vergi idaresinin fazla vergi alması, almaması gereken bir kişiden ya da şey üzerinden vergi alması durumunda alınan bu fazla ya da yersiz vergiyi iade alabiliriz; ödememişsek bu işlemi iptal ettirip ödemeyebiliriz. Şimdi bahsedeceğim bu yöntemi kullanmak için ödeme zorunluğumuz bulunmamaktadır. 

Bu hatalara özellikle emekli, dul yetimlerin, engellilerin ödememesi gerektiği halde emlak vergisi ödemesi, istisna/muafiyet olunduğu halde vergilerin ödenmesi, örneğin yüzde 15 yerine yüzde 20 oran kullanılması sonucu fazla vergi ödenmesi, mahsup edilmesi gerektiği halde mahsupların yapılmamış olması gibi yüzlerce örnek vermek mümkündür. 

Şayet bir hata olduğu fark edilirse bu soruna önce vergi idaresinde çözüm aranır ancak çözülemezse yargıya gidilir. Bu yazıda önce hata türlerini irdeledim. Gelecek yazıda ise bu sorunun idare ve yargı nezdinde çözüm yolunu (usulünü) anlatmaya çalışacağım. 

Vergi hataları

Vergi hataları, bir hükmün ya da vergisel olayın yorumundaki görüş ayrılıklarından doğmadığı halde, vergi salınmasına ilişkin usuli işlemlerin (tarh, tahakkuk, tahsil) vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi sırasında yürürlükte bulunan vergi mevzuatına göre, vergiyi doğuran olayın gerektirdiğinden daha az ya da daha çok vergi alınmasına yol açan ve vergi cezalarıyla gecikme zammı ve gecikme faizlerini de kapsayan sakat işlemlerdir. VUK'un 116'ncı maddesinde yer alan düzenleme ile vergi hatasının genel çerçevesi belirtildikten sonra, devam eden kanun maddelerinde bu kavramın içeriği ayrıntılı olarak düzenlenmiştir. Bu kapsamda, VUK'un 117 ve 118'inci maddeleri karşımıza çıkmakta olup; 117'nci maddesinde hesap hataları ve 118'inci maddesinde ise vergilendirme hataları başlığı altında kanuni düzenlemeye yer verilmiştir. Ayrıca vergi miktarını etkilemeyen hatalar vergi hatası olarak nitelendirilemez.

Vergi hukukumuzda bir hatanın vergi hatası kapsamında değerlendirilebilmesi için VUK'un 116, 117 ve 118. maddelerinde sayılan vergi hataları içerisinde yoruma gerek duyulmaksızın açık bir şekilde yer alması gereklidir. Danıştay 7. Dairesi'nin 16.06.1997 tarih ve 1996/4042 esas no 1997/2365 sayılı kararında da 213 Sayılı VUK'un 116. 117 ve 118. maddeleri kapsamında bir vergi hatası bulunmayan hukuki yorum gerektiren iddiaların düzeltme ve şikâyet yoluyla açılan davada incelenemeyeceği hükme bağlanmıştır.

Vergi hatası, vergiye ilişkin hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınmasıdır (VUK m.116). Vergi hataları VUK kapsamında yer alan amme alacakları ve bunlara bağlı hesaplanmış cezalar için geçerlidir. VUK kapsamında olmayan amme alacakları için VUK'un bu madde hükümleri uygulanamaz. Örneğin 5510 sayılı Yasa uyarınca hesaplanan sigorta priminde karşılaşılan bir hata için bu madde gerekçe gösterilerek düzeltme istenemez.

Ayrıca Hazine ve Maliye Bakanlığı'nın 26.10.1994 tarih ve B.07..GEL.40/4001-115/17574 sayılı özelgesi uyarınca uzlaşmaya konu olmuş ve uzlaşılmış hatta ödenmiş bir verginin daha sonra vergi hatası olduğu ortaya çıksa da düzeltmeye konu olabilecektir.

VUK'un müteakip maddeleri vergi hatalarını hesap hataları (VUK m.117) ve vergilendirme hataları (VUK m.118) olarak ikiye ayırmıştır.

Hesap Hataları (VUK m.117)

VUK m.117 uyarınca hesap hataları; matrah hataları, vergi miktarında hatalar ve verginin mükerrer olması şeklinde üç bent halinde düzenlenmiştir. Vergi hataları VUK kapsamında yer alan vergi, resim, harç, bunlardan kaynaklı cezalar, gecikme faizi ve gecikme zammı için geçerlidir.

1-Matrah Hataları (VUK m.117/1): Vergilendirme ile ilgili beyanname, tahakkuk fişi, ihbarname ve kararlarda matraha ait rakamların veya indirimlerin eksik veya fazla gösterilmiş veya hesaplanmış olmasıdır. Genellikle matematik hataları olarak değerlendirilir. Örneğin; konut kira gelirinden istisna düşülmemiş olması, zararların karlara takas ve mahsubun yapılmamış olması örnek verilebilir. 

2-Vergi Miktarında Hatalar (VUK m.117/2): Vergi oran ve tarifelerinin yanlış uygulanması, mahsupların yapılmamış veya yanlış yapılmış olması beyannamede veya tahakkuk fişinde verginin eksik veya fazla hesaplanmış veya gösterilmiş olmasıdır. Örneğin; gelir vergisi başlangıç ödeneğinin %15 yerine %20 olarak hesaplanması, artan oranlı tarifenin yanlış uygulanması, ücretlerde engelli indiriminin yapılmamış olması gibi örnekler verilebilir.

Vergi miktarında hatadan söz edebilmek için vergiyle alakalı tüm işlemler doğru ama belgelerinde hesaplanan ya da tahakkuk eden verginin fazla ya da eksik olması gerekir.

Vergi miktarında hatalar, uygulamada sıklıkla karşılaşılan bir hata türüdür. Özellikle mahsupların yapılmamış olmasından kaynaklı vergi hatalarına uygulamada sıklıkla karşılaşılmaktadır.

3-Verginin Mükerrer Olması (VUK m.117/3): Aynı vergi kanununun uygulanmasında belli bir vergilendirme dönemi için aynı matrah üzerinden bir defadan fazla vergi istenmesi veya alınmasıdır. Yani vergilendirme döneminin, matrahın ve kanunun aynı olduğu durumda verginin mükerrerliğinden söz edilir. Bu madde hükmü esas olarak çifte vergileme sonucu ortaya çıkacak hataları göstermektedir. Verginin mükerrerliğinden söz etmek için 

aynı vergi kanunu uygulaması olacak, 

aynı vergilendirme dönemi olmalı 

ve aynı matrah üzerinden bir defadan fazla vergi alınmış olmalıdır. 

Farklı vergi kanunları açısından çifte vergilendirme yani vergilerin mükerrerliği söz konusu olmayacaktır. Örneğin, satın alınan bir taşıt üzerinden ödenecek hem ÖTV hem de KDV çifte vergilemeye örnek teşkil etmez, bu madde kapsamında bir hatadan söz edilmez. Çünkü ÖTVK ve KDVK iki ayrı kanundur. Uygulamada "verginin vergisi" alındığı gerekçesi ile bilhassa ÖTV açısından bu konu birçok eleştiriye konu olmuştur. 

Konu hakkında İstanbul 2. Vergi Mahkemesi, KDV Kanunu'nun 24/b maddesinde yer alan "vergi" ibaresinin Anayasa'nın 2 ve 73'üncü maddelerine aykırılığını ileri sürülerek iptali için Anayasa Mahkemesine başvurmuştur. Anayasa Mahkemesi, İstanbul 2. Vergi Mahkemesinin, KDV Kanunu'nun 24. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinden yer alan "vergi" ibaresinin iptali istemini gerekçeli kararı ile reddetmiştir. Anayasa Mahkemesinin 25.12.2014 tarihli E: 2013/48, K: 2014/198 sayılı kararında ""Başvuru kararında her ne kadar mal teslimi ve ithalatından alınan bir vergi üzerinden aynı karakterli başka bir vergi alındığı ileri sürülmüş ise de mükerrer vergilendirmeden söz edilebilmesi için aynı kaynaktan, aynı yapıdan birden fazla vergi alınması gerekmektedir. Katma değer vergisi ile özel tüketim vergisinin her ikisi de harcamalar üzerinden alınmakla birlikte yapıları birbirinden farklıdır. Katma değer vergisi, malların ve hizmetlerin satışında oransal olarak alman bir işlem vergisi olup verginin konusu tüm mal ve hizmetlerin üretiminden tüketiciye intikaline kadar her üretim ve dağıtım aşamasında "katılan değeri"dir. Diğer bir deyişle katma değer vergisinde mal ya da hizmetin üretiminden tüketiciye kadar her el değiştirme aşamasında katılan değer vergilendirilmektedir. Özel tüketim vergisi ise 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli dört adet listede yer alan Türk Gümrük Tarife Cetveli'nde tanımı yapılan mallardan bir defaya mahsus olarak alınmakta olup verginin konusu anılan Cetvel'de özel olarak sayılan mallardır. Dolayısıyla sözü edilen iki vergi türünün aynı kaynaktan alınsalar da yapı itibarıyla aynı olmadıkları anlaşıldığından mükerrer vergilendirmeden söz edilemez." şeklindedir.

Yani Anayasa Mahkemesi, verginin vergisi ifadesini ÖTV-KDV birlikteliğinde yersiz bulmuştur. 

Örneğin, konutlara ilişkin bina vergisi, Emlak Vergisi Kanunu m.29'da yer alan vergi değeri üzerinden hesaplanmaktadır. 7194 sayılı Kanun'un 30'uncu maddesiyle eklenen Emlak Vergisi Kanunu'nun 42 ve müteakip maddelerine değerli konut vergisi adı verilmektedir. Değerli konut vergisi, EVK m.44 uyarınca EVK m.29'daki vergi değeri üzerinden hesaplanacaktır. Görüldüğü üzere bina vergisi ile değerli konut vergisi aynı kanunda yani Emlak Vergisi Kanununda, ikisinin de matrahı EVK m.29'daki vergi değeri ve ikisi de aynı dönemlerde vergilendirilmektedir. Bu noktada değerli konut vergisi ödeyenlerin aynı şekilde ödedikleri bina vergi tutarlarını bu madde kapsamında düzelttirmeleri gerekmektedir. Zira açıkça VUK m.117/3 uyarınca mükerrer olmaktan dolayı bir vergi hatası olduğu kanaatindeyiz.

Vergilendirme hataları 

VUK m.118 uyarınca vergilendirme hataları; mükellefin şahsında hata, mükellefiyette hata, mevzuda hata ve vergilendirme veya muafiyet döneminde hata olmak üzere 4 grup altında yazılmıştır.

1-Mükellefin şahsında hata (VUK m.118/1): Bir verginin asıl borçlusu yerine başka bir kişiden istenmesi veya alınmasıdır. Örneğin A şahsına ait bir konut için B şahsından emlak vergisi istenmesi, ya da bir limited şirkete %10 ortak olan Bay B'den diğer ortakların vergi borçlarının da istenmesi gibi örnekler verilebilir.

2-Mükellefiyette hata (VUK m.118/2): Açık olarak vergiye tabi olmayan veya vergiden muaf bulunan kimselerden vergi istenmesi veya alınmasıdır. Bu madde, diğer maddelerden farklı olarak "açık olma" ölçütünü getirmiştir. Bu madde hükmünden söz edebilmek için öncelikle bahse konu edilecek amme borcunun döneminde o kişinin ilgili vergi kanunundan muaf olmuş olması gerekmektedir. Hata olduğu düşünülen vergilerin hesaplandığı dönemde o kişinin mutlaka ilgili kanun uyarınca muaf olduğunun tespit edilmesi gerekmektedir. Buna göre muafiyette hak kazanıldığı andan önceki dönemlere ilişkin bu hatadan söz edilmesi mümkün değildir. Örneğin EVK m.8 uyarınca Türkiye'de kanunla kurulmuş bir sosyal güvenlik kurumundan emekli olmuş ve başka da geliri olmayan bir kişi, brüt 200 m²'ye kadar sahip olunan tek konutu için emlak vergisi ödemeyecektir. Muafiyetin başlangıç süresi ise emekli olunan yılı takip eden yılın başından itibarendir. Emekli aylığından başka geliri olmayan ve 2021 yılında SGK'dan emekli olmuş A şahsına ait brüt 200 m²'ye kadar sahip olunan tek konutun emlak vergisi 2022'den itibaren ödenmeyecektir. Olur da ilçe belediyesi 2021 ve 2022 yılları için söz konusu konuta ilişkin emlak vergisini tebliğ edip isterse A şahsı 2021 yılı için ödemek zorunda ancak 2022 ve devamı yıllar için muafiyet şartlarından yararlanacağından VUK m.118/2 uyarınca mükellefiyette hata gerekçesiyle hatadan yararlanıp, tarh edilen emlak vergisi ve cezalarını terkin ettirebilir.

3-Mevzuda hata (VUK m.118/3): Açık olarak vergi mevzuuna girmeyen veya vergiden istisna bulunan gelir, servet, madde, kıymet, evrak ve işlemler üzerinden vergi istenmesi veya alınmasıdır. Bu madde de, diğer maddelerden farklı olarak "açık olma" ölçütünü getirmiştir. Ancak burada yer alan hata mükellefin kişiliği ile değil vergilendirilecek ekonomik unsur yönünden doğan hatalardır. Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu'nun 16.02.1989 tarih ve E.1988/1 K.1989/1 sayılı kararında (1) "ortalama kâr haddi esası uygulanarak ikmalen salınan vergiler dolayısıyla vergi ziyaı doğmadığından, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 111'inci maddesinin yürürlükte olduğu dönemde, bu vergiye bağlı olarak ceza kesilmesi olanaklı değildir." kararında ikmalen tarhiyat üzerine belirlenen gelir vergisi uyarınca ceza kesilemeyeceğine karar verilmiştir. Kararda VUK m.118/3'te geçen "açık olarak vergi mevzuuna girmeyen" ifadesinden ötürü "mevzuda hata" söz konusudur.

4-Vergilendirme veya muafiyet döneminde hata (VUK m.118/4): Aranan verginin ilgili bulunduğu vergilendirme döneminin yanlış gösterilmiş veya süre itibariyle eksik veya fazla hesaplanmış olmasıdır. Bu hatadan söz edebilmek için verginin doğru olarak tarh, tebliğ, tahakkuk ya da tahsil edilmiş olmakla birlikte ilgili olduğu dönemin yanlış olması gerekir. Örneğin Şubat 2021 dönemine ilişkin verilmeyen KDV beyannamesine ilişkin yapılan re'sen tarhiyat neticesinde tebliğ edilen vergi ceza ihbarnamesinde Şubat 2021 dönemi değil de Şubat 2020 dönemi gösterilmiş ise vergilendirme döneminde bir hata söz konusu olacaktır. Her verginin kendi vergi kanununda belirtilen vergilendirme dönemi vardır. Örneğin konut olarak kullanılan bina veya dairelere ilişkin geçici muafiyet döneminin yanlış hesaplanması vergilendirme ve muafiyet döneminde hatadır.

(1) “Diğer taraftan, "ikmalen cezasız tarhiyat yapılır." hükmü 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 111. maddesine 484 sayılı Kanunla eklenmiş, 2361 sayılı Kanunla maddeden çıkarılmıştır. Ne hükmün maddeye eklenmesine, ne de çıkarılmasına dair yukarıda sözü geçen kanunların gerekçelerinde, hükmün hangi amaçla eklendiği ve çıkarıldığına dair herhangi bir açıklama yoktur. Her ne kadar bu esasa göre vergilemenin daha etkili hâle getirilmesi için, kanun koyucunun bu vergi güvenlik müessesesini cezaî müeyyide ile güçlendirmek amacıyla, "cezasız ikmalen tarhiyat yapılır." hükmünü maddeden çıkardığı düşünülebilirse de; vergi idarelerince, Vergi Usul Kanunu hükümlerine dayanılarak kesilen para cezaları teknik anlamda ceza niteliğinde bulunduğu ve Anayasamızın 38. maddesi ise; kanunsuz suç ve ceza olmaz ilkesini getirdiğinden, "cezada kanunilik" ilkesi esas olup, bu da ceza yaptırımının yasama organı tarafından tereddüt yaratmayacak biçimde düzenlenmesini, suçu oluşturan fiili gerçekleştiren kişiye uygulanacak cezanın cinsinin, miktarının, alt ve üst sınırlarının belirlenmesini zorunlu kılar ve yargı yerlerinin genişletici yoruma ve kıyas yoluna başvurmamalarını gerektirir. Aksi hâlde kıyas yoluyla ceza yaratılmış olur. Bu nedenle Gelir Vergisi Kanunu’nun 111. maddesinin 2361 sayılı Kanunla değiştirilmesi sırasında "ikmalen cezasız tarhiyat yapılır." hükmünün maddeden çıkarılmış olması, Vergi Usul Kanununa göre kusur suçu sayılmayan bir fiilin mahkemelerce yorum yoluyla suç kapsamına alınmasına ve mükelleflerin cezalandırılmasına hukuken geçerli neden olarak kabul edilemez.”