"Yenileme fonu" iktisadi işletmelere dâhil amortismana tabi iktisadi kıymetlerin (bina, araç, makine ve tesisat vs.) yenilenebilmesi için bu kıymetlerin satışından doğan kârların doğduğu dönemde vergilendirilmeyip bilançonun pasifinde azami üç yıl süre ile bekletilmesini sağlayan bir vergi erteleme yöntemidir. Üç yıl içerisinde yenileme gerçekleşmezse fon (kullanılmamış kârlar) üçüncü yılın vergi matrahına eklenir.

Amortismana tabi iktisadi kıymet niteliğinde olmayan arsa ve iştirak hissesi gibi varlıklar için bu imkândan yararlanılamaz. Çünkü fon yeni alınan varlıkların amortismanına mahsup edilmek suretiyle kullanılıyor. Amortismana tabi olmayan varlıklarda fondan mahsup edilecek amortisman olmadığı için uygulama mümkün değil.

Maliye bu imkândan sadece bilanço usulünde defter tutan mükelleflerin (yani tüccarlar ve kurumların) yararlanabileceği görüşünde. Kanunda açıkça ifade edilmiş böyle bir şart yok, sanırım madde metninde geçen “pasifte üç yıl tutulma” ifadesinden hareketle oluşturmuş bir görüş. Madde gerekçesinde yer alan, “Böylece bilanço usulüne göre defter tutmakta olan mükelleflerin, bu kârlardan istifade suretiyle elden çıkardıkları iktisadi kıymetleri yenileme imkânları artırılmaktadır." açıklaması da bu görüşün dayanakları arasında.

Aslına bakarsanız Bakanlık da bu konuda tereddüt yaşadı. 2012 yılında bir özelgede[1], serbest meslek erbabının yenileme fonu uygulamasından yararlanabileceği yönünde görüş verdi. Sonra 2015 yılında madde gerekçesine istinaden görüşünü değiştirdi. [2] 

Bence görüş değiştirmekte acele etti, çünkü adil olduğu tartışmasız eski görüşü temelsiz değildi. Çünkü yenileme fonu düzenlemesinin yapıldığı Vergi Usul Kanununun 328 inci maddesinin girişinde, amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satılması halinde alınan bedel ile bunların envanter defterinde kayıtlı değerleri arasındaki farkın kâr ve zarar hesabına geçirileceği,  işletme hesabı esasında defter tutan mükelleflerle serbest meslek kazanç defteri tutan mükelleflerin bu farkı defterlerinde hasılat veya gider kaydedecekleri belirtildikten sonra, maddenin devamında; satılan iktisadi kıymetlerin yenilenmesi, işin mahiyetine göre zaruri bulunur veya bu hususta işletmeyi idare edenlerce karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olursa, satıştan doğan kârın, pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabileceği hükmüne yer verilmiştir. Pekala, sonraki ifadenin (dolayısıyla yenileme fonu ayırma imkânının) serbest meslek erbabı ile işletme hesabı esasına göre defter tutan mükellefler için de geçerli olduğu amaçsal yorumla söylenebilir. Nitekim bu yorumu Maliye Bakanlığı geçmişte yaptı.

Hiç kimse bana kanun koyucunun, tüccar ve kurumlara nazaran daha korunması gereken mükellef grubu olan serbest meslek erbabı ile işletme hesabı esasına göre defter tutan mükellefleri bu vergi erteleme avantajından yararlandırmak istemiyor olmasını açıklayamaz. Çünkü bunun hiçbir haklı sebebini bulamıyorum.

Bu nedenle eğer Bakanlık görüşünde ısrarlı ise, sorun yasal düzenleme yapılmadan çözülemeyecek demektir. Bakanlık bu doğrultuda bir değişikliğin yapılmasına katkı sağlamalıdır. Geçmişin düzenlemeleri günümüze uyarlanmalıdır. Nitekim yakın geçmişte serbest meslek erbabının indirebileceği giderlerin kapsamı genişletilmiş ve ticari kazanca yaklaştırılmıştır.

Bu konuda son olarak “envantere dahil olma” konusunu tartışabiliriz. Serbest meslek erbabı envanterine dâhil ettiği/kaydettiği taşıtların amortismanlarını ve kullanım giderlerini serbest meslek kazanç defterine gider olarak yazabilir. (GVK 68/4 ve 5) Dolayısıyla envantere dahil edilen taşıtların satışından doğan kazançlar da gelir/gider olarak dikkate alınır. (VUK 328)

Serbest meslek erbabı kullanım giderlerini matrahtan indireceğim derken, özellikle enflasyonist dönemlerde çok yüksek satış kazançları üzerinden vergi ödemek zorunda kalabiliyor. Bunu önlemek için serbest meslek erbabı taşıtı envantere kaydetmeyebilir. Bu durumda taşıtın amortismanını gider olarak indiremez. Buna karşılık taşıtı sattığında da satış kazancını gelir olarak beyan etmez. Dolayısıyla satış nedeniyle yüksek vergi ödemek zorunda kalmaz. Ayrılan amortismanlar satış kazancının tespitinde dikkat alındığından nihai bir gider unsuru olmayıp zaman itibariyle avantaj sağlamaktadır.

Ancak taşıtı envantere dahil etmemek kullanım giderlerini matrahtan indirememek gibi olumsuz bir sonuç doğurur. Çünkü kanun lafzına göre kiralanan veya envantere dâhil olan taşıtların kullanım giderlerinin yüzde 70’i hasılattan indirilebilmektedir. (GVK 68)

Peki, envantere dâhil edilmeyen ve amortismanı kullanılmayan bu taşıt işte kullanılırsa kullanım giderleri serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirebilir mi?  Maliyenin bu soruya cevabı sanırım “Hayır” olacaktır.

Bence bu konu tartışmaya değer, kiralanan taşıtların kullanım giderleri belli bir sınır dâhilinde matrahtan indirilebildiğine göre, serbest meslek erbabının envantere dâhil etmediği ancak işte kullandığı şahsi taşıtların giderlerini de aynı sınır dâhilinde indirebilmesi sağlanmalıdır. Bu kabul tarzı, gelirin safi tutarı ile vergilendirilmesi ilkesinin de bir gereğidir.

[1] Gelir İdaresi Başkanlığı Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 01.03.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.18.02-32328-8407-14 sayılı özelgesi

[2] Gelir İdaresi Başkanlığı Sakarya Vergi Dairesi Başkanlığının 14.01.2015 tarih ve 41931384-105[328-2014-3]-2 sayılı özelgesi