Kurumlar vergisi mükellefi olan sermaye şirketlerinin ortaklarından ayrı bir tüzel kişiliği ve ayrı bir vergisel kimliği vardır.

Bu nedenle ortaklar, ortağı olduğu kurumlara mal veya hizmet satabilirler yahut borç para verebilirler. Kurumların ortaklarından sağladıkları bu borçlanmalar için faiz ödenmesi ve bunun gider yazılması prensip olarak mümkündür.

Ancak ortakların, kurumlara sermaye olarak koyacakları paraları sermaye koymak yerine borç vermek suretiyle bu imkânı kötüye kullanma ihtimali de vardır. Çünkü işletmeye konulan sermayeye, yani öz sermayeye faiz yürütülmesi hem Türk Ticaret Kanunu hem de Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK) ile yasaklanmıştır.

Kurum ortaklarının, sermaye olarak koymaları gereken paraları borç vermiş gibi göstererek faiz almaları ve bu yolla kurumlar vergisi matrahını aşındırmamaları için, kanun koyucu “öz sermayeye faiz yürütülemeyeceği” ilkesini “örtülü sermayeye de faiz yürütülemeyeceği” ilkesi ile tamamlamıştır.

Hangi borçlar örtülü sermaye sayılır?

Mevcut düzenlemeye göre kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları her türlü borcun, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin 3 katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılır. (KVK 12)

Örtülü sermaye olarak değerlendirilen (yani öz sermayenin 3 katını aşan) borçlara ilişkin faiz, kur farkı ve benzeri giderler, kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak indirilemez. Kayıtlarda gider yazılan tutarların, matrahın tespiti sırasında kanunen kabul edilmeyen gider (KKEG) olarak dikkate alınması gerekir.

Örtülü sermaye düzeltmesi nasıl yapılır?

Örtülü sermaye üzerinden ödenen faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulanmasında gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı sayılır.

Bunun doğal sonucu olarak, borcu kullanan kurumda KKEG olarak dikkate alınan ve matrahtan indirim konusu yapılamayan tutarlara ilişkin, daha önce yapılan vergilendirme işlemlerinin, borcu veren tarafında da “kâr payı” olarak düzeltilmesi gerekir. Biz buna “karşı taraf düzeltmesi” diyoruz. Ancak kanuna göre, bu düzeltmenin yapılabilmesi için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır. (KVK 12/7)

Konuyu biraz açalım.

Borç veren tarafından düzeltme yapılırken;

• - Faiz gelirlerinden örtülü sermayeye isabet eden kısımlar kâr payı geliri olarak dikkate alınacak ve şartların varlığı halinde iştirak kazançları istisnası uygulanacaktır.
• - Kur farkı gelirlerinden örtülü sermayeye isabet eden tutarlar vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate alınmayacak, yani “vergiye tabi olmayan gelir” olarak beyannamede matrahtan indirilecektir.
• - Örtülü sermayeye ilişkin olarak borç veren nezdinde kur farkı gideri doğması halinde bu gider KKEG olarak dikkat alınacaktır.

Düzeltme için vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartını nasıl yorumlamak gerekir?

Kanuni düzenlemede açıkça daha önce yapılan vergilendirme işlemlerinin karşı tarafta düzeltilmesi için tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartı arandığı için henüz vergilendirme ve tarh işlemi gerçekleşmeden önce yapılan düzeltmelerde bu şart aranamaz, bu durumda düzeltme hesaben yapılmalıdır.

Nitekim 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde, kullanılan borç nedeniyle, geçici vergi dönemi içinde örtülü sermaye şartlarının gerçekleşmesi halinde, o dönemde daha önce borç alan kurum tarafından giderleştirilen faiz, kur farkı ve benzeri giderlerin, bu işlemin yapıldığı geçici vergi döneminde hesaben düzeltmeye tabi tutulabileceği, borç veren kurum tarafından da aynı dönem içinde düzeltme yapılabilmesinin mümkün olduğu belirtilmiştir.

Düzeltmenin, gider yazılan geçici vergi döneminden sonra yapılması halinde, borç alan kurum tarafından verilen düzeltme beyannamesi ile tahakkuk eden vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartıyla, borç veren kurum tarafından da (bir sonraki geçici vergi döneminde) düzeltme yapılabilecektir. Geçici vergi nihai bir tahakkuk olmadığı için tebliğde sonraki dönemde yapılan düzeltme için kesinleşme ve ödeme şartının aranmasını doğru bulmuyorum.

Hesap dönemi kapandıktan sonra (bu ifadeyi “kurumlar vergisi beyannamesi verildikten ve kurumlar vergisi tahakkuk ettirildikten sonra” şeklinde okumak gerekir) örtülü sermaye kullanan kurumun yapacağı düzeltme talebi, vergi dairesince Vergi Usul Kanunu uyarınca değerlendirilip sonuçlandırılır. Bu düzeltme sonucu tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması halinde, karşı tarafın da gerekli düzeltme işlemini yapması mümkün hale gelir. 

Örtülü sermayenin vergi incelemesi sonucunda tespit edilerek tarhiyata konu edilmesi durumunda da borç veren nezdindeki düzeltme için, kesinleşme ve ödeme şartı aranır.

Görüldüğü gibi, örtülü sermaye dolayısıyla iki taraf (borcu veren ve alan) nezdinde yapılacak düzeltme işlemleri, “dönem içi” ve “dönem kapandıktan/daha doğrusu kurumlar vergisi beyannamesi verildikten sonra” olmak üzere ayrı ayrı düzenlenmiştir. Buna göre, borç veren tam mükellef kurum nezdinde yapılacak düzeltme için (bir başka deyişle, borç veren kurumun örtülü sermaye üzerinden hesaplanan faizi iştirak kazancı istisnasına tabi tutabilmesi ve kur farkını indirim olarak dikkate alabilmesi için), düzeltme sonucu tarh edilen verginin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartı, sadece dönem kapandıktan sonra yapılan ve kurumlar vergisi ödemesi çıkan (kurumlar vergisi tahakkuk ettikten sonraki) durumlar için geçerlidir.

Dolayısıyla ikmalen ve re’sen yapılan bir tarhiyat söz konusu olduğunda da taraf olan mükellefler nezdinde yapılacak “DÜZELTME” için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması gerekir. Bu cümlede yer alan “ödenmiş olma” şartını, bu amacın dışına taşırarak, örtülü sermaye kullanan nezdinde o dönemde mutlaka kurumlar vergisi doğmuş ve bunun da ödenmiş olması şekline dönüştürmek, kanunda öngörülmeyen bir şartı aramak anlamına gelir, ki bunun kanuna ve örtülü sermaye müessesesinin amacına aykırı olduğu açıktır. Kaldı ki, anılan düzenlemenin, sadece ikmalen ve re’sen tarhiyat gibi sonradan yapılan tarhiyatlarla sınırlı olmayıp, beyanname üzerinden yapılacak tarhiyatları da kapsadığı kabul edilse bile, borcu kullanan kurumda ödenecek kurumlar vergisi çıkmadığı durumda, ödeme şartının aranamayacağı tabiîdir.

Kanun koyucu yaptığı bu düzenleme ile “mükerrer vergilemeyi” önlemeyi amaçlamış, örtülü sermaye faizini “dağıtılmış kar payı” sayarak buna uygun bir vergileme yapılmasını öngörmüştür.

Elbette ki borç verip faiz geliri elde eden taraf tam mükellef bir kurumsa, kâr payı sayılan tutarlara KVK’nın 5/1-a-1 maddesi uyarınca iştirak kazançları istisnası uygulanacaktır. Tebliğde bu durum teyit edilmektedir. Kaldı ki KVK’nın 12/7’nci maddesinin gerekçesinde de bu düzeltmenin mükerrer vergilemenin önüne geçme amacıyla yapıldığı belirtilmiştir.

Çünkü, örtülü sermayeye isabet eden finansman giderlerini KKEG olarak dikkate alıp beyannamesindeki zararı azaltan bir şirket, sonraki yıllarda kullanabileceği zarar mahsup hakkını azaltarak dolaylı yoldan vergi ödemiş olmaktadır. Aynı şey yatırım indirimi, geçmiş yıllar zararı gibi cari yılın vergisini önleyen veya azaltan ancak vergi ödeme etkisini sonraki yıllarda gösteren diğer uygulamalar için de geçerlidir. Yani borcu kullanan taraf nakden peşin bir vergi ödemese de ilerde çıkacak vergi ödemelerine mahsup edebileceği bir hakkından mahrum kalmaktadır. Bu durumu, sanki hiç ödeme yapılmıyormuş gibi kabul etmek hakkaniyete aykırıdır.

Kaldı ki, ne örtülü sermayeye ilişkin 12’nci maddede, ne de tebliğde, örtülü sermaye kullanan kurumda, vergiye tabi kazanç çıkmadığı durumda, borç veren nezdinde düzeltme yapılamayacağına dair bir düzenleme bulunmamaktadır.

Diğer yandan tebliğde, süresinde verilen geçici vergi beyannamelerinde ve açıkça belirtilmese de bu vergilerin mahsup edileceği kurumlar vergisi beyannamesinde gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde hesaben düzeltmenin yapılacağından söz edilmiş, ödeme şartı aranmamıştır. Bu sebeple borcu alan kurum tarafından verilen beyannamede KKEG olarak dikkate alınmak suretiyle düzeltilen kazanç, borcu veren tam mükellef kurum nezdinde de hesaben düzeltme konusu yapılabilecektir.

Son gelişmeler…

Maalesef örtülü sermayede borcu kullanan tarafta ödenecek kurumlar vergisi çıkmadığı durumlarda borcu veren tarafta iştirak kazancı istisnası uygulanamayacağı gerekçesiyle haksız tarhiyatlar yapıldı, yapılmaya devam ediyor. Bazı mükellefler kurumlar vergisi beyannamelerini bu açıdan ihtirazî kayıtla verip dava açma yolunu tercih ediyorlar. Açılan davalarda Danıştay dava daireleri farklı yönde kararlar veriyorlar. Mükellef lehine de aleyhine de kararlar çıkıyor. Henüz bu konuda içtihat birliği sağlanabilmiş değil.

Vergi incelemelerinde ve yargıda durum bu şekilde devam ederken Maliyenin yakın zamanda verdiği iki özelgeyi, olumlu gelişmeler olarak değerlendiriyorum.

Özelge havuzunda yer alan 15.12.2020 tarihli ilk özelgeye göre, ilişkili kişilere veya iştiraklere borç verilmesi nedeniyle doğan faiz gelirlerinden örtülü sermayeye isabet eden kısımlar kâr payı geliri olarak dikkate alınacak ve şartların varlığı halinde iştirak kazançları istisnası olarak vergiden istisna edilecek olup, kur farkı gelir veya giderlerinden örtülü sermayeye isabet eden herhangi bir tutar var ise bu gelir veya giderler vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate alınmayacaktır. Görüldüğü gibi düzeltme için kesinleşme ve ödeme şartından bahsedilmemektedir.

Özelgenin devamında ise kullanılan borçların örtülü sermaye kapsamında olduğunun geçici vergi dönemi/hesap dönemi kapandıktan sonra tespit edilmesi halinde, bu tutarlara ilişkin dönem kazancının tespitinde dikkate alınan lehe ve aleyhe oluşan kur farkları için borç veren tarafından düzeltme yapabilmesi için, örtülü sermaye kullanan kurum nezdinde yapılan düzeltme neticesinde bir tarhiyatın olması ve bu tarhiyata konu verginin de kesinleşmesi gerektiği belirtildikten sonra, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği geçici vergi döneminde örtülü sermaye hükümleri dikkate alınarak hesaben düzeltme yapılabilmesi için Kurumlar Vergisi Kanununun 12 nci maddesinin yedinci fıkrası kapsamında düzeltme şartlarının (yani kesinleşme ve ödeme şartının) varlığının aranmayacağı ifade edilmektedir.

Bu özelgeden benim anladığım, kurumlar vergisi beyannamesi verilmeden, yani kurumlar vergisi tahakkuk etmeden önce yapılacak örtülü sermaye düzeltmelerinde kesinleşme ve ödeme şartının aranmayacağı, bu şartın sadece ortada bir tarhiyat olması halinde aranacağıdır.

Maliyenin bu özelge ile tebliğdeki doğru yaklaşımına döndüğünü söyleyebiliriz.

Bu özelgeden kısa bir süre sonra verilen (ve henüz havuzda olmayan) 01.06.2021 tarihli özelgede de, ilişkili kişiye borç verilmesi nedeniyle doğan faiz gelirlerinden örtülü sermayeye isabet eden kısımların kâr payı geliri olarak dikkate alınacağı ve şartların varlığı halinde iştirak kazançları istisnası olarak vergiden istisna edileceği belirtilmiş, ancak kesinleşme ve ödeme şartlarından bahsedilmemiştir.

Bu özelge de kanaatimce Maliyenin görüş değiştirdiğini göstermektedir.

Umarım vergi inceleme elemanları da bu değişikliğe uyum sağlarlar.

Bu özelgeleri farklı yorumlayanlar olabilir. Bu nedenle Maliyenin görüş değişikliğini daha açık bir şekilde bir sirküler veya tebliğ ile açıklaması isabetli olacaktır.