Vergi aflarının/yapılandırma kanunlarının ciddi bir taraftarı var. Özellikle ekonomik kriz dönemlerinde kaçınılmaz olarak gündeme geliyor. Yararları yanında birçok da zararı var. Bu zararlardan biri, yargıya gidecek konuları azaltması ve bunun sonucunda içtihat oluşmaması…

Son dönemlerdeki vergi uyuşmazlıklarına ilişkin Danıştay kararlarına bakın, birçok önemli sorunu bulunan vergi sistemimizin bu sorunlarına yönelik kararlar bulamazsınız (Hadi haksızlık etmeyelim, çok az bulursunuz). Bu nedenle vergide ciddi bir içtihat eksikliği ile karşı karşıya olduğumuzu düşünüyorum.

Bu sorun, vergi yazınına da yansıyor. Örneğin 7326 sayılı yapılandırma kanununun Meclis’e sevk edildiği günden itibaren yazılan vergi yazılarının çoğunu bu kanunun tanıtımına ve sorunlarına yönelik yazılar oluşturuyor. Önemli sorunlarımız yine bir kenara bırakıldı.

Ben de son aylarda düzenli olarak yapılandırma kanununu yazmışım. Bugün bir istisna yapıp, sorun olmaması gereken sorunlarımızdan biri olan, kıdem tazminatının gider yazılabilmesi için fiilen ödenmiş olmasının şart olup olmadığını tartışacağım. 

Öncelikle biraz teknik açıklama yapmak durumundayım.

Ticari kazancın (dolayısıyla kurumlar vergisi matrahının) tespitinde “tahakkuk esası” geçerlidir.

Tahakkuk esası, gelir veya giderin mahiyet ve miktar itibariyle kesinleşmiş olmasını ifade eder. Yani geliri veya gideri doğuran işlemin tekemmül etmesinin yanı sıra, miktarının ve işlemden kaynaklanan alacağın veya borcun ödeme şartlarının da belirlenmiş olması gereklidir. Bu nedenle, özel bir düzenleme bulunmadığı sürece, bir gelir veya gider unsurunun, mahiyet ve tutar itibariyle kesinleştiği dönem kazancının tespitinde dikkate alınması zorunludur. Gelirin tahsil edilmiş veya giderin ödenmiş olması şart değildir.

Bu kuralın çok az istisnası vardır. Örneğin 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu'nun 88. maddesine göre, fiilen ödenmeyen SGK prim tutarları, gelir vergisi ve kurumlar vergisi uygulamasında gider yazılamaz. Bu özel hükme istinaden SGK primleri, dönemine ve ait olduğu yıla bakılmaksızın fiilen ödendiği tarihte gider yazılır.

Peki, Gelir Vergisi Kanunu (GVK)’nun 40. maddesinde yer alan “ödenen” ibarelerini nasıl değerlendirmek gerekir?

GVK’nın vergi matrahın tespitinde indirilebilecek giderleri belirleyen “İndirilecek Giderler” başlıklı 40. maddesinin bazı bentlerindeki giderlere ilişkin olarak “ödenen” veya “ödenmiş” ibarelerine yer verildiğini görüyoruz. Bu giderler şunlar:

• Hizmetli ve işçilerin, sigorta primleri ve emekli aidatı (Bu primlerin ve aidatın istirdat edilmemek üzere Türkiye'de kain sigorta şirketlerine veya emekli ve yardım sandıklarına ödenmiş olması ve emekli ve yardım sandıklarının tüzel kişiliği haiz bulunmaları şartıyla) (GVK 40/2)
• İşle ilgili olmak şartıyla, mukavelenameye veya ilama veya kanun emrine istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar (GVK 40/3)
• İşverenlerce, Sendikalar Kanunu hükümlerine göre sendikalara ödenen aidatlar (Ödenen aidatın bir aylık tutarı, işyerinde işçilere ödenen çıplak ücretin bir günlük toplamını aşamaz) (GVK 40/8)
• İşverenler tarafından ücretliler adına bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları (GVK.40/9)
• Türkiye İş Kurumu tarafından düzenlenen işbaşı eğitim programlarından faydalananlara, programı yürüten işverenlerce fiilen ödenen tutarlar (GVK.40/11)

Bu ibareler genel tahakkuk kuralından sapmayı mı ifade ediyor? Yani yukarıda saydığım giderlerin vergi matrahından indirilebilmesi için tahakkuk etmiş olması yeterli olmayıp ödenmiş olması da şart mıdır?

Bu konu geçmişte uzun uzun tartışılmış ve vergi yargısının kesin (içtihatları birleştirme) kararı[1] ile böyle bir istisnanın olmadığı, maddedeki bu ibareler ile fiili ödemenin kastedilmediği kesinleşmiştir. Başka bir anlatımla, vergi yargısının görüşü, tahakkuk esasının geçerli olduğu ticari kazançlarda, gider unsurlarının vergi matrahından indirilebilmesi için bunların fiilen ödenmiş olmasının şart olmadığı yönünde netleşmiştir.

Bu kesinliğe rağmen günümüzde aksi yönde görüşlere rastlanabiliyor. İdari görüşün de bazı hallerde bu yönde olduğuna üzülerek tanık oluyoruz.

Örneğin, kanun metninde kıdem tazminatlarına ilişkin yukarıdaki örneklerde olduğu gibi farklı yönde görüşe sebep olabilecek ibareler dahi olmadığı halde kıdem tazminatının gider yazılabilmesi için fiilen ödenmiş olması gerektiği söylenebiliyor.

Özelgelere göre kıdem tazminatının gider yazılabilmesi için ödenmiş olması şart!

Öncelikle söyleyelim, iş akdi kıdem tazminatını gerektirecek şekilde sona ermedikçe, karşılık yoluyla yazılan kıdem tazminatı giderleri vergi matrahından indirilemiyor. (Bu yaklaşım eleştirilebilir, iş hayatının kaçınılmaz bir gerçeği olan kıdem tazminatı karşılığının da gider kabul edilmesi gerektiği söylenebilir. Ancak iş akdinin ileride kıdem tazminatı doğurmadan sona ermesi mümkün olduğu için, mevcut yasal düzenlemelere göre kıdem tazminatının karşılık yoluyla gider yazılmasının Maliye tarafından kabul edileceğini sanmıyorum.) 

Kıdem tazminatının gider yazılabilmesi için iş akdinin kıdem tazminatına neden olacak şekilde sona ermesi gerekir. İş akdinin sona erdiği tarih itibariyle hesaplanan ve kesinleşen kıdem tazminatı tutarı bu tarih itibariyle gider yazılabilir ve matrahtan indirilebilir. Hesaplanan tazminatın geç ödenmesi gider yazılmasını engellemez, sadece mevduata uygulanan en yüksek faiz oranında faiz ödenmesini gerektirir.

Bu konu uzun yıllar bu şekilde uygulanmış ve Maliye tarafından da bu doğrultuda görüş verilmiş olduğu halde sonra birden (yasal değişiklik olmadığı halde) görüş değiştirilmiştir. Aslında böyle bir görüş değişikliğini gerektirecek herhangi bir yasal düzenleme ve yargı kararı olmadığı halde bu değişikliğin yapılmış olması, kanuna uygunluğu bir tarafa hukuki güvenlik ve öngörülebilirlik ilkelerine aykırıdır.

Görüş değişikliği özelge marifetiyle yapılmış ve kıdem tazminatının gider kaydı konusunda özel bir hüküm olmamakla birlikte, GVK’nın tazminatların gider kaydedilmesine ilişkin genel hükmü (GVK 40/3) gerekçe gösterilerek, kıdem tazminatının kurum kazancının tespitinde gider olarak indirilebilmesi için İş Kanununa göre işçinin kıdem tazminatına hak kazanması ve hak edilen kıdem tazminatının da işçiye ödenmiş olması gerektiği, tahakkuk etmiş olsa bile ödenmemiş kıdem tazminatının gider yazılamayacağı yönünde özelgeler verilmeye başlanmıştır. Örnek özelgeye buradan ulaşabilirsiniz. Vergi müfettişleri de bu konuyu eleştirmeye başlamıştır.

Kıdem tazminatının ödendiği tarihte gider yazılması kabul edildiğine göre, dönem kayması dışında Hazineye bir faydası olmayan (ancak vergi tekniğine aykırı) bu görüş değişikliğine neden ihtiyaç duyulduğunu anlamakta güçlük çekiyorum.

Umarım bu hatalı yaklaşım bir an önce düzeltilir.

[1] Danıştay İçtihadı Birleştirme Kurulunun 23.01.1992 tarih ve E:1990/3, K:1992/1 sayılı kararı.