7326 sayılı yapılandırma Kanunu ile fiktif (sahte, gerçek olmayan) kasa ve ortaklardan alacaklar hesabını düzeltme ve böylece mükelleflere kayıtlarını fiili duruma uygun hale getirme olanağı verilmiştir.

Buna göre, bilanço esasına göre defter tutan kurumlar vergisi mükellefleri, 31 Aralık 2020 tarihli bilançolarında görülmekle birlikte işletmelerinde bulunmayan kasa mevcutları ve işletmenin esas faaliyet konusu dışındaki işlemleri dolayısıyla (ödünç verme ve benzer nedenlerle ortaya çıkan) ortaklarından alacaklı bulunduğu tutarlar ile ortaklara borçlu bulunduğu tutarlar arasındaki net alacak tutarları ile bunlarla ilgili diğer hesaplarda yer alan işlemlerini 31 Ağustos 2021 tarihine kadar (bu tarih dâhil) vergi dairelerine beyan etmek suretiyle kayıtlarını düzeltebilirler.

Düzeltmekten kasıt, fiktif kasa veya ortaklardan net alacak tutarlarının kanunen kabul edilmeyen gider (KKEG) yazılmak suretiyle silinmesi veya bilançonun aktifinde izlenmek üzere geçici bir hesaba kaydedilmesidir. Geçici hesapta izlenmesi tercih edilen tutarların ileride herhangi bir şekilde gider yazılması halinde KKEG olarak dikkate alınması gerekir.

Öncelikle bir hususu açıklığa kavuşturmak isterim. Kanun koyucu düzeltme olanağını “işletmede bulunmayan kasa mevcudu” ile “ortaklardan alacaklar” için getirmiştir. İşletmede bulunmayan ibaresi sadece kasa mevcudu için geçerlidir. Yani ortaklardan alacakların düzeltme konusu edilebilmesi için bu alacaklarının fiktif olması şart değildir. Nitekim ilgili maddedeki parantez içi hükümde ortaklardan ödünç verme ve benzer nedenlerle ortaya çıkan alacakların düzeltmeye konu edilebileceği açıkça ifade edilmiştir.

2 Haziran 2021 tarihli yazımda "kayıtlarda yer aldığı hâlde işletmede bulunmayan kasa mevcudu ve ortaklardan alacaklar…" ifadesine yer verilerek, düzeltmeye konu kasa mevcudu ve ortaklardan alacakların her ikisinin de işletmede bulunmayan unsurlar olduğu algısı yaratılmışsa da, maddenin devamında; ortaklardan "ödünç verme ve benzeri nedenlerle oluşan" alacakların kapsamda olduğu açıkça ifade edildiğinden, "işletmede bulunmayan" ifadesinin sadece kasa mevcudu için geçerli olduğunu açıklamıştım.

Başka bir ifade ile ortaklardan olan gerçek alacaklar da yapılandırma kanunu kapsamında düzeltilebilir/silinebilir.

Düzeltme beyanının vergisel sonuçları nedir?

Düzeltme amacıyla vergi dairesine beyan edilen tutarlar üzerinden yüzde 3 oranında özel bir vergi hesaplanır ve beyanname verme süresi olan 31 Ağustos 2021 tarihine kadar ödenir.

Söz konusu vergiler, gelir veya kurumlar vergisinden mahsup edilemez.

Beyan edilen tutarlar ve ödenen vergiler, kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak kabul edilmez.

Kanunda bu kapsamda beyan edilen tutarlar nedeniyle İLAVE BİR TARHİYAT YAPILMAYACAĞI belirtilmiştir.

Yapılmayacağı açıkça ifade edilen tarhiyatın, vergi türüne ilişkin bir belirleme yapılmadığına göre, tüm vergi türleri bakımından (gelir veya kurumlar vergisi, gelir veya kurumlar vergisi kesintisi, dolayısıyla kar dağıtım stopajı vs.) tarhiyat yapılmaması gerekir.

Buna rağmen yapılandırma tebliğinde, “kurumlar vergisi mükelleflerince bu kapsamda yapılan beyanlarla ilgili olarak, söz konusu tutarların ortaklara dağıtılıp dağıtılmadığına bakılmaksızın kâr dağıtımına bağlı VERGİ KESİNTİSİNE yönelik ilave bir tarhiyat yapılmayacağı” şeklinde sınırlı bir açıklama yapılmıştır.

Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın görüşü bu yönde ise, yani tarhiyat yasağının vergi kesintisi ile sınırlı olarak uygulanacağı düşünülüyorsa, bunun hatalı ve kanuna aykırı olduğunu belirtmek isterim. Çünkü Bakanlığın uygulamaya ilişkin usul ve esasları belirleme yetkisi vardır, ancak bu yetki yapılandırma kanununda yer alan bir düzenlemeyi kısıtlama hakkı vermez. Bu nedenle düzeltilen tutarlar üzerinden kâr dağıtım stopajı yapılmayacağı gibi ortaklar nezdinde de herhangi bir vergileme yapılmaması gerekir.

Daha açık ifade etmek gerekirse, kasa ve ortak cari hesaplarının düzeltilmesi ile ilgili olarak kâr dağıtım stopajı yapılmayacağı gibi, gerçek kişi ortaklar nezdinde kâr payı elde edildiği kabul edilerek gelir vergisi tarhiyatı da yapılamaz.

Keza ortağın kurum olması halinde de beyan edilen tutarlarla ilgili olarak herhangi bir vergileme yapılmaması icap eder. Ortağın tam mükellef kurum olması halinde kar dağıtım stopajı zaten genel hükümlere göre yapılmaz, dar mükellef yabancı kurum olması halinde ise stopajın yapılandırma kanunundaki özel hükme istinaden yapılmaması gerekir.

Bu özel hüküm gereğince ortağın tam mükellef kurum olması halinde iştirakin düzelttiği alacak tutarı, Vergi Usul Kanunu (VUK)’nun 324 üncü maddesi kapsamında ”vazgeçilen alacak” olarak da değerlendirilemez.

Söz konusu maddeye göre, konkordato veya sulh yoluyla alınmasından vazgeçilen alacaklar, borçlunun defterinde pasifte özel bir hesaba alınır. Bu hesap, alacaktan vazgeçildiği yılın sonundan başlayarak üç yıl içinde zararla itfa edilmediği takdirde kâr hesabına aktarılır.

Yapılandırma kanunu kapsamında kurum statüsündeki ortağın borcunun düzeltilmesi (silinmesi veya aktifte geçici bir hesaba alınması) aşağıdaki nedenlerle kurum kazancına dahil edilerek vergilendirilmemelidir:

• Yapılandırma kanunundaki özel hüküm bu kanun kapsamında yapılan düzeltme beyanları dolayısıyla ilave tarhiyat yapılamayacağını açıkça hüküm altına almıştır.
•  
• VUK 324 kapsamında vazgeçilen alacak olarak değerlendirilecek alacaklar, konkordato veya sulh yoluyla alınmasından vazgeçilen alacaklarla sınırlıdır. Oysa burada özel bir kanun hükmüyle düzeltilen bir alacak söz konusudur. Kaldı ki alacak KKEG olarak silinmediği taktirde varlığını geçici hesapta korumaya devam etmektedir. Bu nedenle de kurum kazancına dahil edilmesi gerektiği söylenemez.
•  
• Ortaklardan alacağını beyan ederek düzelten mükellef bu tutarı KKEG olarak dikkate aldığında ortağın da bu tutarı vergiye tabi kazançla ilişkilendirmemesi gerekir. Yani “vergiye tabi olmayan gelir” olarak dikkate alarak matrahtan indirmeli ya da pasifte özel bir fon hesabında izlemelidir. Kanun gereği alacağını tek taraflı düzelten kurum bunu KKEG olarak dikkate alırken, ortağın bunu vergiye tabi gelir olarak dikkate alması haksız ve kanunun amacına aykırıdır.