Değerli okurlar, 2023 yılsonu itibariyle enflasyon düzeltmesi şartları oluşmasa bile (ki bugünden oluşacağı kesinleşti) enflasyon düzeltmesinin Vergi Usul Kanunu geçici madde 33 uyarınca yapılması gerekiyor. Bu konuyu 9 Ekim 2023 tarihli yazımda açıklamıştım.

Vergisel açıdan bu yıl sonuç doğurmayacak olan bu düzeltmeyi yapmak için gerçekten çok az bir zaman kaldı. Bu nedenle heyecanla uygulama tebliğinin yayımlanmasını, en azından taslağının kamuoyu ile paylaşılmasını bekliyorduk.

Tebliğin gecikmesi, enflasyon düzeltmesinin bir kez daha erteleneceği yolunda görüşlerin çıkmasına neden oluyordu.

Özellikle 2023 düzeltmesinin yapılması konusunda geniş bir mutabakat söz konusu, çünkü her ne kadar bu yıl vergisel sonuç doğurmasa da izleyen yıldan itibaren bu yıl yapılan enflasyon düzeltmesi işlemlerinin mükellefler açısından olumlu sonuçları (maliyetlerin ve amortisman matrahlarının yükselmesi gibi) olacak. Bu avantajı kimse kaybetmek istemiyor. Eğitim ve hazırlıklar konusunda da çok ciddi ilerlemeler söz konusu.

Bu nedenle, geç de olsa, taslağın 18 Ekim 2023 tarihinde Gelir İdaresi Başkanlığının web sayfasında kamuoyu görüşüne açılması erteleme beklentilerini sona erdirmiş olması sebebiyle isabetli oldu. Taslakla ilgili görüş ve önerilerin 3 Kasım 2023 Cuma günü sonuna kadar iletilmesi isteniyor.

Taslak tebliğ oldukça detaylı hazırlanmış, ilk enflasyon düzeltmesine, yani 2004 uygulamalarına ilişkin ikincil düzenlemelerin konsolide edilmiş hali diyebiliriz. Yani yaklaşımda önemli bir değişiklik yok.

Ancak taslak birkaç açıdan ciddi tartışma yaratacak gibi, çünkü VUK geçici madde 33’te yer almayan bazı düzenlemeler, anlaşılan yürürlükte olmayan geçici madde 25‘ten esinlenerek tebliğ taslağına alınmış görünüyor.

Bunları aşağıda açmaya çalışacağım.

Tebliğin yürürlük maddesi hatalı düzenleniyor

Öncelikle taslak tebliğin yürürlük tarihini tartışmak gerekiyor. Bence bu konuda ciddi sorun var. Tebliğ taslağının 57 nci maddesinde tebliğin 1 Ocak 2024 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe gireceği belirtiliyor.

Yürürlük tarihinin bu şekilde belirlenmesi, 2023 yılına ilişkin enflasyon düzeltme kayıtlarının 2024 yılı defterlerinde yapılması sonucunu doğurur.

Bu da açıkça geçici madde 33’e aykırıdır, çünkü söz konusu geçici madde 31/12/2023 tarihli mali tabloların, enflasyon düzeltmesi şartlarının oluşup oluşmadığına bakılmaksızın enflasyon düzeltmesine tabi tutulmasını öngörüyor. Bu hüküm düzeltme işlemlerinin 31/12/2023 tarihi itibariyle 2023 defterlerine kaydedilmesini gerektirir.

Bu madde gereğince yapılacak 2023 enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan kâr/zarar farkı geçmiş yıllar kâr/zararı hesabında gösterilecek; geçmiş yıl kârı vergiye tabi tutulmayacak ve geçmiş yıl zararı ise vergi matrahından indirilemeyecektir.  (Yanlış anlamalara neden olmamak için 2023 ve önceki dönemlere ilişkin mali zararların düzeltilmemiş tutarları ile -mukayyet değerleriyle- indirime konu edileceğini belirtmek isterim.)

Bu nedenle taslağın yürürlük maddesindeki tarihin 31/12/2023 olarak değiştirilmesi gerekir.

İnsan yine de yürürlük tarihi ile ilgili böyle bir belirlemenin neden yapılmış olabileceğini düşünmeden edemiyor.

Acaba mükelleflere zaman mı kazandırılmak isteniyor? Pek sanmıyorum, çünkü düzeltme kayıtlarını 31/12/2023 tarihi itibariyle 2023 yılı defterlerine atmakla, 2024 yılı defterlerine atmak arasında süre açısından bir fark olmadığını düşünüyorum.[1]

Yoksa bu belirleme, 2023 yılsonu itibariyle düzeltilmiş değerler üzerinden amortisman ayrılıp ayrılamayacağı konusundaki tartışmaları sona erdirmek için mi yapılıyor?

Çünkü tebliğ taslağında açıklandığı üzere, 2023 düzeltmesi VUK madde 33 uyarınca VUK mükerrer madde 298/A maddesine göre yapılacağına[2] göre, gerek geçici 33’te amortismanlarla ilgili bir hüküm bulunmaması ve gerekse mükerrer madde 298/A-6’da düzeltilmiş değerler üzerinden amortisman ayrılmasına imkân tanınmış olması nedeniyle, 2023 yılı için düzeltilmiş değerler üzerinden amortisman ayrılmasını engelleyen bir durum olmadığını söylemek kanaatimce mümkündür.  

Her ne kadar taslak tebliğde (Md.12/4), 2023 hesap dönemine ait vergi matrahının, düzeltme öncesi mali tablolara göre tespit edilmesi gerektiği ilkesinden hareketle, 2023 hesap dönemi amortisman giderinin enflasyon düzeltmesi öncesi değerler üzerinden hesaplanacağı belirtiliyor olsa da yasallık ilkesi çerçevesinde bu görüşe katılmıyorum. Çünkü 2023 enflasyon düzeltmesi sonucunda hesaplanan enflasyon kazancının vergiye tabi tutulmaması amortismanların düzeltilmemiş değerler üzerinden hesaplanmasına gerekçe teşkil etmez.

Ancak tebliğ taslağında yürürlük tarihine ilişkin düzeltme yapılsa da 2023 amortisman tartışmalarının sona ermeyeceğini kabul etmek gerekir. Bu tartışma ancak yasal değişiklik yapılarak sona erdirilebilir.

Gelelim tebliğin esasa ilişkin tartışmalı bölümlerine.

Tebliğde yasal dayanağı bulunmayan düzenlemeler yapılıyor

Taslak tebliğde iki konuda yapılan düzenlemenin/açıklamanın yasal dayanağı yok. Bunlardan biri mükelleflerin lehine, diğeri ise aleyhine.

*Aleyhe olan husus, düzeltme işlemine tabi tutulmuş olan amortismana tabi olmayan kıymetlerin (arsa, stoklar ve iştirakler gibi), düzeltilmiş değerlerinin altında bir bedelle satılması halinde, düzeltme sonrası değerle, düzeltme öncesi değer arasındaki farka isabet eden zararın, gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde dikkate alınmayacağına yönelik açıklamadır. VUK geçici 25’te bu husus, maddeye sonradan eklenen şu hükümle yasal dayanağa bağlanmıştı:

“l) (5228 sayılı Kanunun 11'inci maddesiyle eklenen bent) Bu madde uyarınca düzeltilen kalemlerin elden çıkarılması halinde, bunlara ilişkin enflasyon düzeltme farkları maliyet bedeli addolunur. Şu kadar ki, amortismana tâbi olmayan kıymetlerin düzeltilmiş değerinin altında bir bedelle satılması halinde, düzeltilmiş değerle düzeltme öncesi değer arasındaki farka isabet eden zarar, gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde dikkate alınmaz.”

Oysa bu yönde bir hüküm ne geçici 33’te ne de genel hüküm olan mükerrer 298/A’da mevcut değildir. Tebliğdeki açıklamanın kaldırılması, gereksiz ihtilafları önlemek adına isabetli olacaktır.

*Lehe olan husus ise reel olmayan finansman maliyetinin (ROFM) itfa olunmayan kısmının mukayyet değerleri ile beyanname üzerinde indirim konusu yapılması gerektiğine ilişkin açıklamadır.

Enflasyon düzeltmesi işleminde; bilançoda yer alan bazı parasal olmayan varlıkların içerisinde bulunan reel olmayan finansman maliyetlerinin, ilgili varlığın maliyet veya alış bedelinden düşülmesi sonucu bulunan tutar düzeltmeye esas alınıyor.

Bu uygulama nedeniyle maliyet veya alış bedelinden düşülen ROFM tutarı, bilançoda gözükmeyeceği için henüz amorti edilmemiş kısmı dönem kazancının tespitinde dikkate alınamıyor.

İşte bu mağduriyeti giderebilmek için VUK geçici 25’e sonradan eklenen bir hükümle, amortisman süresi bitmemiş olan kıymetlere ilişkin maliyet veya alış bedelinden düşülen reel olmayan finansman maliyetinden amortisman ayrılmamış tutarın, 2004 ve sonraki dönemlerde, beş yılda ve eşit taksitte dönem kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınmasına olanak sağlanmıştı.

Tebliğ taslağında, geçici 33 ve mükerrer 298/A’da bu konuda herhangi bir hüküm bulunmamasına rağmen 2023 hesap dönemi sonuna ait bilançoya ait düzeltme ile sınırlı olmak üzere, amortisman süresi bitmemiş olan kıymetlere ilişkin reel olmayan finansman maliyetinden amortisman ayrılmamış tutarın, 2024 ve sonraki hesap dönemlerinde 5 yılda ve eşit taksitler halinde dönem kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabileceği; enflasyon düzeltmesi nedeniyle söz konusu reel olmayan finansman maliyetlerinin bilançoda gözükmeyeceği gerekçesiyle, bu indirimin beyanname üzerinde indirim konusu yapılması gerektiği açıklanıyor.

Bu açıklamanın doğru ve gerekli olduğu konusunda kimsenin itirazı olamaz. Maliye Bakanlığının kendisine verilen yetki çerçevesinde böyle bir düzenleme yapabileceği, bunun için yasal düzenlemeye gerek olmadığı söylenebilir. Ancak önceki uygulamada yasal düzenleme ile güvence altına alınan bu olanağın bu defa da yasal dayanağa bağlanması isabetli olur.

Yıl sonuna kadar yeterli süre var, mükerrer 298/A maddesinde yer almayan tartışmalı konuların geçici 33’e değişiklik yapılarak ya da yeni bir geçici madde ile yasal düzenlemeye bağlanması tartışmaları ve gereksiz ihtilafları önleyecektir.

Bu yazı için son sözlerim…

Yukarıda açıklamaya çalıştığım iki konu ve 2023 yılı amortisman meselesinin geçici 25 benzeri bir yasal düzenleme ile çözüme kavuşturulması isabetli olur.

Son yıllarda önemli düzenlemelerle ilgili tebliğlerde Maliye Bakanlığı, kendisine verilmemiş yetkiler kullanarak soruna çözüm aramaya çalışıyor. Bunun sonucunda ihtilafların sayısı her geçen gün artıyor. Bakanlığın bunu istemediğini sanıyorum. Üstelik bu ihtilaflar çoğunlukla “yasallık ilkesi” çerçevesinde yargıda mükellef lehine sonuçlanıyor. Umarım bu defa öyle olmaz, Maliye Bakanlığı önceki tartışmalı konuların aksine kamuoyundan gelen görüşleri dikkate alır. Taslağı önceden kamuoyu ile paylaşmanın amacı da bu olsa gerektir.  

[1] Tebliğ taslağının 51/1 nci maddesinde, enflasyon düzeltmesi yapılan geçici vergi dönemleri ve hesap dönemlerine ilişkin düzeltme işlemlerinin, tabi olunan vergi türü dikkate alınarak, söz konusu dönemlere ait geçici vergi/gelir/kurumlar vergisi beyannamelerinin (süre uzatımları dâhil kanuni süre içerisinde) verilme tarihine kadar yapılır, düzeltmenin yapıldığı tarih itibarıyla yasal defter kayıtlarına intikal ettirileceği belirtiliyor.

[2] “2023 takvim yılı (kendilerine özel hesap dönemi tayin edilenlerde 2024 yılında biten özel hesap dönemi) sonu itibarıyla ise, 213 sayılı Kanunun geçici 33 üncü madde gereğince, 2023 hesap dönemine ilişkin mali tabloların mezkûr madde ve aynı Kanunun mükerrer 298 inci maddesinin (A) fıkrası hükümleri çerçevesinde enflasyon düzeltmesine tabi tutulması gerekmektedir.” (Tebliğ Taslağı Madde 1/1)