Geçici vergide yaşanan sorunları 13 Ağustos tarihli yazımda ele aldım. Bugünkü yazımda ise geçici vergide ceza uygulamasını değerlendireceğim.

Geçici vergi, gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin içinde bulundukları (cari) vergilendirme döneminin gelir ve kurumlar vergisine mahsuben üçer aylık kazançları üzerinden ödenen bir "peşin vergi" uygulamasıdır. Bağımsız bir mükellefiyet değildir. Yıllık gelir veya kurumlar vergisinin, yılın bitmesini beklemeden ve gelir veya kurumlar vergisi beyannamesi verilmeden dönem içinde tahsil edilmesini sağlayan bir mekanizmadır.

Üç ayda bir hesaplanan (3, 6, 9 ve 12 aylık) kümülatif kazançlar üzerinden ödendiğinden, yani dönem içindeki gerçekleşmeleri dikkate aldığından başarılı bir tahsilat yöntemidir. Ancak tekrar ediyorum, kesinlikle asıl mükellefiyet olan gelir ve kurumlar vergisinden farklı ve bağımsız bir mükellefiyet değildir.

Bizim de benimsediğimiz beyan esası çağdaş bir vergileme sistemidir. Bu sistemde vergi mükellefin beyanı üzerine tahakkuk fişi ile tahakkuk ettirilir. Zamanaşımı süresi içinde daha sonra bu beyanların incelenmesi mümkündür ve matrah farkı tespit edilmesi halinde ceza uygulanır.

Bizim sistemimizde, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi halinde prensip olarak 1 kat "vergi ziyaı cezası" (bundan sonra ceza olarak ifade edeceğim) uygulanır.[1] (İşlediğim konu bakımından önemli olmayan usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarını ihmal ediyorum.)

Örneğin yapılan vergi incelemesinde bir kurumun 2018 yılı kurumlar vergisi matrahını 1 milyon TL eksik beyan ettiği tespit edilirse, kurum hakkında (1 milyon x % 22=) 220 bin TL kurumlar vergisi tarh edilir. Ayrıca 1 kat yani vergi miktarı kadar (220 bin TL) ceza kesilir ve tarh edilen verginin normal vadesinden son yapılan tarhiyatın tahakkuk tarihine kadar gecikme faizi tahsil edilir. Bu faiz tahakkuktaki gecikmenin karşılığıdır. Bu faizin oranı halen aylık yüzde 1,6’dır. Biz vergiciler bu işleme "cezalı vergi tarhiyatı" diyoruz. Bu ceza sistemi beyan esasının doğal bir sonucudur/gereğidir. Yani mükellefin beyanına itibar edilerek hesaplanan/tahsil edilen verginin sonradan eksik beyan edildiğinin tespiti halinde ceza ve faizi ile birlikte tahsil edilmesi doğru ve haklı bir uygulamadır.

Hatta incelemede saptanan matrah farkı KDV gibi başka bir vergiye de tabi ise, eksik tahakkuk ettirilen (ziyaa uğratılan) bu vergiler için de ceza ve gecikme faizi uygulanır.

Yani tek bir fiil ile birden fazla vergi eksik tahakkuk ettirilmişse her vergi için ceza uygulaması ve faiz alınması doğrudur ve mükerrer vergileme niteliğinde değildir. Vergi ceza sistemi bu yönüyle genel ceza hukukunun ilkelerine uygundur.

Bu nedenle, yukarıdaki örnekte, beyan süresi geçtikten sonra eksik tahakkuk ettirildiği tespit edilen kurumlar vergisi üzerinden 1 kat ceza uygulanması gerekir. Bu eksiklik doğal olarak ilgili olduğu dönem kurum geçici vergisinin de eksik beyan edildiği ve ödendiğini gösterir. Kurumlar vergisi bakımından ceza uygulanması geçici vergi eksikliğinin de cezalandırılması anlamına gelir. Ancak uygulamada (yüzde 10’luk tolerans payı hariç) kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi nedeniyle mahsup süresi geçtiği için kendisi (geçici vergi aslı) aranmayan geçici vergi eksiklikleri üzerinden de ayrıca ceza kesilmektedir. Yani yukarıda örnekte geçici vergi için ayrıca (220.000 x % 90=) 198 bin TL ceza da kesiliyor.

Bence bu açık bir cezada mükerrerlik ve kanunda bir kat uygulanacağı öngörülen cezanın fiilen kanuni oranın üzerinde uygulanması anlamına gelir. Mahsup süresi geçmiş geçici vergiler için ceza uygulanmaması gerektiğini düşünüyorum. (Geçici verginin cari dönem kazancı üzerinden alınmasına başlandığı dönemde Devlette vergi inceleme elemanı olarak görev yapıyordum. Geçici vergi için ceza uygulanıp uygulanmayacağını çok tartışmıştık. Ne yazık ki o dönemde bugünkü düzen kuruldu.)

Çünkü asıl ve nihai tarhiyat kurumlar vergisi tarhiyatı olduğu için bu tarhiyatın yapılması yeterlidir ve bu tarhiyat geçici vergiyi de içerir. Zaten geçici vergi ödeme tarihi ile kurumlar vergisi ödeme tarihi arasındaki zaman farkı nedeniyle oluşan Hazine zararı da gecikme faizi ile karşılanmaktadır. Ayrıca geçici vergi tarhiyatı yapılması ve tarh edilmesine rağmen aslı aranmayan geçici vergi tutarı üzerinden bir kat ceza kesilmesi hem hakkaniyete hem de vergileme ve ceza ilkelerine aykırıdır. Çünkü bir fiil aynı mahiyette sadece bir kere cezalandırılır.

Henüz mahsup süresi geçmemiş (yani gelir ve kurumlar vergisi beyannamesi verilmemiş) iken tespit edilen geçici vergi eksikliklerine ceza uygulanacağı tabiidir. Bunları kastetmiyorum. Bu durumda zaten gelir veya kurumlar vergisi için ceza uygulanmayacak, dolayısıyla mükerrerlikten söz edilemeyecektir.

Yakın zamana kadar bu haksızlığın farkında olan uzlaşma komisyonları geçici vergi cezalarını sıfırlarlardı. Ayrı bir yazı konusu olan mevcut uzlaşma pratiğinde bu fiili telafi imkânı da ortadan kalkmıştır.

[1] Ceza, tekerrür halinde 1,5 kat, kaçakçılık fiillerinde ise 3 kat uygulanır.