2020 yılına kadar olan dönemde ücret gelirlerine ilişkin vergileme rejimi genel itibarıyla stopaj yoluyla vergileme şeklindeydi. Ücret ödemesini yapan işveren ücretlere ilişkin vergi tarifesine göre ücret ödemelerinden vergi kesintisi yapmaktaydı. Tek işverenden alınan ücretler için tutarı ne olursa olsun beyanname verilmemekteydi. Birden fazla işverenden ücret alınması durumunda ise birinciden sonraki işverenden alınan ücretlerin tutarına bağlı olarak ücretlerin beyan edilip edilmeyeceği belirlenmekteydi.

Bu vergileme esasları geçerliğini korumakla birlikte modele belli bir ücret seviyesini (2020 yılı için 600.000 TL) aşan tek veya birden fazla işverenden alınan ücretlerin yıllık beyanname ile beyan edilmesi zorunluluğu eklendi.

Aşağıda yeni ücret vergileme esaslarını özetlemeye çalışacağım.

Tek işverenden veya birden fazla işverenden elde edilen ücret gelirlerinin vergilendirilmesi ve beyanı

Türkiye'de stopaj yoluyla vergilendirilmiş;

1. Tek işverenden ücret geliri elde edenlerin ücret gelirleri toplamı 2020 yılı için 600.000 TL'yi aşması,
2. Birden fazla işverenden ücret geliri elde eden mükelleflerin, birinci işverenden aldıkları ücret gelirleri de dâhil olmak üzere ücret gelirleri toplamının 2020 yılı için 600.000 TL'yi aşması,
3. Birden fazla işverenden ücret geliri elde eden mükelleflerin, birinciden sonraki işverenden alınan ücretleri toplamının 2020 yılı için genel beyan sınırı olan 49.000 TL'yi aşması,

halinde 1 Ocak 2020'den sonra elde edilen ücret gelirleri yıllık beyanname ile beyan edilecektir.

Birden fazla işverenden ücret alınması halinde, birinci işverenden alınan ücretin hangisi olacağı ücretli tarafından serbestçe belirlenebilecektir. Rasyonel birinin en yüksek ücreti ödeyen kişiyi birinci işveren olarak tercih edeceği açıktır.

Yıllık beyanname verilmesi durumunda, eğitim ve sağlık harcamaları ile bağış ve yardımlar gibi bazı harcamaların beyan edilen gelirden indirim konusu yapılması mümkündür. Bu durumda özellikle tek işverenden ücret geliri elde edenlerin ilave gelir vergisi ödemeyecekleri hatta gelir vergisi iade alabilecekleri görülmektedir. Ancak buna karşın bu gelirlerin beyannameye dâhil edilmesinin yaratacağı temel fark, bu konumdaki ücretlilerin kira vb. diğer gelirlerinin de daha yüksek oranda gelir vergisine tabi olacağıdır. Örneğin 2020 yılına kadar aylık 50.000 TL ücret, yıllık 100.000 TL net kira geliri elde eden bir ücretli, kira geliri üzerinden ortalama yüze 25 seviyelerinde vergi öderken, yeni düzenleme sonrası aynı kişinin kira geliri üzerindeki vergi yükü yüzde 35'lere yaklaşacaktır.

Öte yandan ücret gelirleri ile ilgili olarak yıllık beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden yıl içinde stopaj yoluyla ödenen vergiler mahsup edilebilecektir.

Stopaja tabi tutulmamış ücret gelirleri, tutarı ne olursa olsun yıllık beyannameyle beyan edilecektir.

Şimdi örneklere geçelim.

Örnek 1: Bayan (A) 2020 yılında birinci işverenden 580.000 TL, ikinci işverenden 30.000 TL olmak üzere iki ayrı işverenden ücret geliri elde etmiş ve ücretlerin tamamı üzerinden vergi kesintisi yapılmıştır. 

Bayan (A)'nın, birinci ve ikinci işverenden elde etmiş olduğu ücretleri toplamı (580.000 TL+30.000 TL=) 610.000 TL, 600.000 TL'yi aştığından ücret gelirlerinin tamamı beyan edilecektir. Yıllık beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden yıl içinde kesilen vergiler mahsup edilecektir.

Örnek 2: Bay (B) 2020 takvim yılında birinci işverenden 500.000 TL, ikinci işverenden 50.000 TL olmak üzere iki ayrı işverenden ücret geliri elde etmiş ve ücretlerin tamamı üzerinden vergi kesintisi yapılmıştır. 

Bay (B)'nin, birinci ve ikinci işverenden elde etmiş olduğu ücretleri toplamı (500.000 TL+50.000 TL=) 550.000 TL, 600.000 TL'yi aşmamakla birlikte birden sonraki işverenden elde ettiği ücret geliri olan 50.000 TL genel beyan sınırı olan 49.000 TL'yi aştığından iki işverenden elde ettiği ücret gelirlerinin toplamı beyan edilecektir. Yıllık beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden yıl içinde kesilen vergiler mahsup edilecektir.

Örnek 3: Bay (C) 2020 takvim yılında; birinci işverenden 560.000 TL, ikinci işverenden 20.000 TL ve üçüncü işverenden 18.000 TL olmak üzere üç işverenden ücret geliri elde etmiş ve ücretlerin tamamı üzerinden vergi kesintisi yapılmıştır. 

Birinci işverenden alınan ücretin hangisi olacağı serbestçe belirlenebildiğinden, Bay (C) 560.000 TL'lik ücret gelirini birinci işverenden elde edilen ücret olarak belirlemiştir.

Buna göre Bay (C)'nin,

- Üç işverenden elde ettiği ücret gelirleri toplamı (560.000 TL+ 20.000 TL+ 18.000 TL=) 598.000 TL, 600.000 TL'yi aşmadığından ve

- Birden sonraki işverenlerden elde ettiği ücretleri toplamı (20.000TL+ 18.000 TL=) 38.000 TL genel beyan sınırı olan 49.000 TL'yi aşmadığından,

ücret gelirleri yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmeyecektir.

Özel sektör işyerlerinde birden fazla işverenin yanında çalışanların durumu

2019 yılında birden fazla işverenden ücret alma durumuyla ilgili olarak Maliye gerçekten bir farkındalık yarattı. Yıl içinde iş değiştiren birçok kişinin yıllık gelir vergisi beyannamesi vermediğini tespit ederek önemli bir vergi tahsilatı sağladı.

Geçen yıl çok tartışıldığı için Maliye yayımladığı Tebliğde hangi hallerde birden fazla işverenden ücret elde edilmiş sayılacağını tanımladı. Tebliğe göre şu hallerde birden fazla işverenden ücret elde edildiği kabul edilmiş sayılacak;

1. Bir özel sektör işvereninin yanında çalışan hizmet erbabının, yıl içerisinde bu işverenden elde ettiği ücretinin yanı sıra, yani aynı anda, başka bir özel sektör işvereninden ya da kamu kurum veya kuruluşundan ücret elde etmesi.
2. Aynı takvim yılı içinde bir özel sektör işvereninin yanında çalışmakta iken, işten ayrılarak başka bir özel sektör işvereninin yanında ya da kamu kurum veya kuruluşunda çalışmaya başlaması nedeniyle ücret elde etmesi.
3. Aynı takvim yılı içinde, gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin yanında çalışan hizmet erbabının, söz konusu mükelleflerin ortağı oldukları iş ortaklığı veya adi ortaklıklar bünyesinde çalışmaya başlayarak ücret elde etmesi.

Hizmet erbabının birden fazla işverenden ücret geliri elde etmesi durumunda her bir işverenden elde edilen ücret ödemeleri üzerinden vergi kesintisi ayrı ayrı yapılmakta ve ücret matrahları birbiri ile ilişkilendirilmemektedir. Bu şu anlama geliyor: Eğer hizmet erbabı yıl içinde iş değişikliği yapmışsa yeni işveren eski işverenden alınan ücretleri dikkate almadan, yani matrahı sıfır kabul ederek vergi kesintisi yapacaktır.

Bu uygulama geçerliğini korumakla birlikte yeni Tebliğ ile bu durumdaki çalışanlara bir olanak sağlandı. Yıl içerisinde iş değiştiren ücretli isterse ücret gelirine ilişkin gelir vergisi matrahını yeni işverenine bildirerek ücretinin gelir vergisi tarifesine göre kümülatif olarak vergilendirilmesini talep edebilecek. Bu durumda yeni işveren matrahı sıfırdan başlatmayıp kümülatif matrahı dikkate alarak vergi kesintisi yapacak. Dolayısıyla da yıllık beyannamede bildirilen matrah üzerinden hesaplanan gelir vergisinden kümülatif matrah dikkate alınmak suretiyle kesilen vergiler mahsup edilebilecek. Bu yolla, başka beyana tabi gelir yoksa ücretlerin yıllık beyanname ile beyan edilmesi nedeniyle ek vergi çıkması önlenmiş olacaktır. Hatta bazı harcamaların indirilebilmesi nedeniyle vergi iadesi alınabilecektir. Ancak başka beyan tabi gelir varsa, artan oranlılık nedeniyle, bu diğer gelirlerin vergi yükü artabilecektir.

İstisna kapsamında ücret geliri elde edenlerin durumu

Mevcut düzenlemeye göre kazanç ve iratların istisna hadleri içinde kalan kısmı için yıllık beyanname verilmiyor ve diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde bu gelirler beyannameye dâhil edilmiyor.

4490 sayılı Kanuna göre Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerde ve yatlarda çalışan personele ödenen ücretler ile 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanununa göre Ar-Ge, tasarım ve destek personeline ödenen ücretler gelir vergisinden istisna edilmiş bulunuyor. Bu nedenle söz konusu Kanunlar kapsamında çalışan hizmet erbabına yapılan ücret ödemeleri üzerinden gelir vergisi kesintisi yapılmıyor. Dolayısıyla, istisna kapsamındaki bu ücretlerin beyan edilmesi ve diğer gelirler için beyanname verilip verilmeyeceğinin tespitinde bu gelirlerin dikkate alınması söz konusu değil.

Buna karşılık 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu uyarınca serbest bölgede çalışanların ücretlerinden ve 5746 sayılı Kanun uyarınca Ar-Ge, tasarım ve destek personelinin ücretlerinden kesilen gelir vergileri, verilen muhtasar beyanname üzerinden tahakkuk eden vergiden indirilmek suretiyle terkin edilerek işverenden tahsil edilmiyor. Bu uygulamaya "gelir vergisi stopaj teşviki" deniyor. Tebliğde, anılan Kanunlar kapsamında hizmet erbabına yapılan ücret ödemeleri üzerinden gelir vergisi kesintisi yapılması nedeniyle, bu ücretlerin de diğer gelirler için beyanname verilip verilmeyeceğinin tespitinde dikkat alınacağı belirtildi. Hatta serbest bölge ve teknoparklarda elde edilen ücret gelirleri üzerinden vergi kesilmesi ancak işverene sağlanan teşvik nedeniyle bunun devlete ödenmemesi gerekçe gösterilerek serbest bölgede elde edilenler dâhil elde edilen tüm ücret gelirlerinin 600 bin TL'yi geçmesi halinde bu ücret gelirlerinin de beyan edilmesi gerektiği açıklandı.

Bu açıklamaya katılamıyoruz. Çünkü "stopaj teşviki" olarak adlandırılan uygulamanın sonuçları istisna uygulamasından farksızdır. Çünkü bu uygulamada da Hazineye intikal eden bir tutar yoktur, yani istisna uygulamasından hiçbir farkı bulunmamaktadır. Ancak tebliğde belirtildiği şekilde bu gelirlerin beyan edilmesi halinde, çalışanlardan kesilmekle birlikte devlete ödenmeyen vergi kesintilerinin de çalışanların gelir vergisi beyannameleri üzerinden hesaplanacak vergiden mahsup edilebilmesi gerekir. Aksi halde teşvik kanunlarının sağladığı avantaj ortadan kaldırılmış ve işverenden alınmayan vergi işçiden alınmış olur. Bu mahsubun yapılması kabul edilmezse söz konusu ücretlerin beyanı nedeniyle çıkacak vergilerin ödenmesinden işverenler sorumlu tutulmalıdır. Çünkü stopaj teşviki uygulamasından işverenler yararlanmaktadır.