Şirketler esas faaliyetlerini devam ettirebilmek için birtakım destek hizmetlerine ihtiyaç duyarlar. Bu hizmetler şirketin kendisi tarafından sağlanabilir, üçüncü (ilişkisiz) taraflardan satın alınabilir ya da aynı gruba bağlı ilişkili şirketlerce sunulabilir. İşte bu hizmetlerin ilişkili şirketlerce sağlanması durumunda transfer fiyatlandırması düzenlemeleri devreye girer.

Transfer fiyatlandırması düzenlemelerine göre ilişkili kişilerle gerçekleştirilen işlemler tıpkı ilişkisiz kişilerle gerçekleştirilen işlemler gibi fiyatlandırılmak zorundadır. Bu nedenle grup şirketlerinden birisi ilişkili taraflara hizmet sunarsa, bu hizmetin de emsale uygun bir şekilde fiyatlanması gerekir.

Grup içi hizmetlerin ne şekilde fiyatlanması gerektiği gerek mevzuatımızda gerekse OECD mevzuatında detaylı bir şekilde açıklanıyor. Bu yazımda OECD tarafından Düşük Katma Değerli Grup İçi Hizmetler için önerilen Kolaylaştırılmış Yaklaşımdan da hareketle, genel kabul gören grup içi hizmetlerde maliyet üzerine yüzde 5 kâr marjı eklenmesi yöntemini değerlendireceğim.

Düşük katma değerli grup içi hizmet nedir?

OECD düzenlemelerine göre destekleyici nitelikte olan, hizmeti alan şirketin esas faaliyetinin bir parçası olmayan, önemli bir know-how içermeyen ve hizmeti sunanın önemli bir riske katlanmasına sebep olmayan grup içi hizmetlere Düşük Katma Değerli Grup İçi Hizmet deniyor.

Örneğin tekstil üretimiyle iştigal eden bir şirket bu faaliyetini sürdürebilmek için; İK, muhasebe, bilgisayar teknolojileri, hukuk, iç denetim, büro hizmetleri, İSG hizmetleri gibi hizmetlere ihtiyaç duyabilir. Bu hizmetler Düşük Katma Değerli Grup İçi Hizmet olarak kabul ediliyor.

Öte yandan, aynı şirketin ürünlerinin taşınması için grup şirketinden alacağı taşıma hizmeti esas faaliyetin bir parçası olduğu için, grup içi hizmet olsa da Düşük Katma Değerli Grup İçi Hizmet olarak tanımlanamaz.

Ya da herhangi bir fonksiyon veya risk içermeyen sadece grup şirketlerini ilgilendiren bir masrafın paylaştırılması kapsamındaki masraf yansıtma işlemlerinin de Düşük Katma Değerli Grup İçi Hizmet kapsamında değerlendirilmemesi gerektiğini de ifade etmem gerekir.

Düşük katma değerli grup içi hizmetler için emsal bedelin belirlenmesi

Mevzuatımız gereği grup içi hizmetin emsal bedelinin tespit edilmesi için karşılaştırılabilirlik analizi yapılması, benchmark çalışması yapılması ve buna göre bulunan emsal fiyat aralığına itibar edilmesi gerekiyor. Böyle olunca da, teorik olarak her bir grup içi hizmetin ayrıca değerlendirilmeye tabi tutulması gibi çok zahmetli ve maliyetli bir yöntem karşımıza çıkıyor.

Öte yandan, gördüğüm kadarıyla pratikte mükellefler genel olarak Düşük Katma Değerli Grup İçi Hizmetler için herhangi bir araştırmaya girişmeden maliyet üzerine yüzde 5 kâr marjı ekleyerek fiyatı belirliyorlar. Ve yine tecrübelerime göre vergi idaresi de bu kapsamdaki hizmetler için fiyatın bu şekilde belirlenmesini kabul ediyor. Dolayısıyla, her ne kadar mevzuatımızda yeri olmasa da, Düşük Katma Değerli Grup İçi Hizmetler için emsal bedel belirlenmesinde maliyetin üzerine yüzde 5 kâr marjı eklenmesi yönteminin vergi camiasında çoğunlukla kabul gördüğünü söyleyebiliriz.

Bazı mükellefler yüzde 5 kâr marjını Vergi Usul Kanunu'nun 267 nci maddesindeki;

"İkinci sıra: (Maliyet bedeli esası) Emsal bedeli belli edilecek malın, maliyet bedeli bilinir veya çıkarılması mümkün olursa, bu takdirde mükellef bu maliyet bedeline, toptan satışlar için yüzde 5, perakende satışlar için yüzde 10 ilave etmek suretiyle emsal bedelini bizzat belli eder."

ifadesine dayandırsa da, bu maddede belirtilen emsal bedel tespit yönteminin, destekleyici bir argüman olması dışında transfer fiyatlandırması kapsamındaki emsal bedel tespitiyle herhangi bir ilgisi bulunmuyor. Zira, Kurumlar Vergisi Kanununda transfer fiyatlandırması düzenlemeleri kapsamında kabul edilebilecek emsal tespit yöntemleri arasında böyle bir yöntem yer almıyor.

Dolayısıyla, her ne kadar pratikte Düşük Katma Değerli Grup İçi Hizmetlerin emsal bedelinin belirlenmesinde maliyet üzerine yüzde 5 kâr marjı eklenmesi kabul görse de, bu kabul mevzuatta düzenlenmediği için bu yöntemle ilerleyen mükellefler için vergi riski yoktur diyebilmek maalesef mümkün değil.

OECD de kolaylaştırılmış yaklaşımda yüzde 5 kâr marjını kabul ediyor

OECD tarafından yayımlanan Çok Uluslu işletmeler ve Vergi İdareleri için Transfer Fiyatlandırması Rehberi'nde (Rehber), mükelleflerin uyum maliyetlerinin azaltılması, belirlilik sağlanabilmesi ve vergi denetimlerinin daha efektif yürütülebilmesi için Düşük Katma Değerli Grup İçi Hizmetlerin transfer fiyatlandırması kapsamında değerlendirilmesinde Kolaylaştırılmış Yöntem öneriliyor.

Rehbere göre Kolaylaştırılmış Yöntem kapsamında da Düşük Katma Değerli Grup İçi Hizmetlerin fiyatlandırılmasında emsal bedel araştırması yapılmasına gerek kalmadan maliyet üzerine yüzde 5 kâr marjı eklenmesi yeterli. Dolayısıyla OECD, Düşük Katma Değerli Grup İçi Hizmetlerin fiyatının belirlenmesinde yüzde 5 kâr marjı ekleyerek ilerlemeyi hem kabul ediyor hem de ülkelere öneriyor.

Bu sayede hem mükelleflerin hem de vergi idarelerinin transfer fiyatlandırması analizinde esas faaliyetlere odaklanması küçük tutarlı işlemlerle vakit kaybetmemesi amaçlanıyor.

Sonuç

Her ne kadar transfer fiyatlandırmasını düzenleyen Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13'üncü maddesinin gerekçesinde Rehber'e atıflar yapılmış olsa da Rehber iç mevzuatımız açısından bağlayıcı değil. Ancak transfer fiyatlandırması mevzuatımızı üzerine inşa ettiğimiz Rehber'in Düşük Katma Değerli Grup İçi Hizmetler için emsal bedel tespitinde maliyet üzerine yüzde 5 kâr marjı eklemeyi kabul etmesinin mükelleflerin bu konuda daha cesaretli hareket edebilmesine olanak sağladığı kanaatindeyim.

Bu konuda hem mükelleflerin hem de vergi idaresinin daha rahat hareket edebilmesi için Rehberde yer alan Düşük Katma Değerli Grup İçi Hizmetlerde Kolaylaştırılmış Yaklaşımın Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından iç mevzuatımıza da eklenmesi oldukça yararlı olacaktır.

Dursun Küçükaslan, Yeminli Mali Müşavir, BDO Türkiye Vergi Ortağı