Değerli okurlar, 31.12.2024 tarihli bilançoların enflasyon düzeltmesine tabi tutulması gerekiyor. Bu kapsamda yapılmakta olan yatırımlar da düzeltiliyor. Bu düzeltme işlemi sonucunda hesaplanan enflasyon kazançları üzerinden 2024 yılında vergi ödenmesi gerekmekteydi. Bu durumun yarattığı haksız durumu gidermek amacıyla 30 Ekim 2024 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 7529 Sayılı Kanun'la, bu enflasyon kazançlarının oluştuğu dönemde gelir olarak dikkate alınmaması sağlandı.
Bu düzenlemenin getirilme nedenini açıklamaya çalışalım.
Otel yatırımı yapan ve başka hiçbir faaliyeti olmayan bir şirket düşünün. Bu şirket söz konusu yatırımını sermaye ile değil, banka kredisinin yanında ortaklarından aldığı borçla finanse etmiş olsun. 2024 yılına ilişkin enflasyon düzeltmesi nedeniyle şirket, yapılmakta olan yatırımlarından vergiye tabi enflasyon kazancı hesaplarken, yatırımlarını borçla finanse ettiği için öz kaynakları düşük olduğundan, enflasyon kazancını dengeleyecek enflasyon zararı oluşmayacaktır. Dolayısıyla, hiçbir faaliyet kazancı olmayan bu şirket, yatırım döneminde sırf enflasyon düzeltmesi nedeniyle hesapladığı enflasyon kazancı üzerinden vergi ödemek zorunda kalacaktı.
Bu durum kazancın gerçekliği ve ödeme gücü ilkesine aykırıdır. Realize olmamış kazançlar üzerinden vergi ödenmesi sonucunu doğurmaktadır.
İşte bu nedenle, enflasyon düzeltmesinin yarattığı vergileme etkisini ertelemek maksadıyla yapılmakta olan yatırımlar üzerinden hesaplanan enflasyon kârlarının hesaplandığı dönemde gelir yazılmayarak, pasifte özel bir fon hesabına alınması ve -aktifleştirildiği yıl dahil 5 yılda eşit taksitler halinde dönem kazancının tespitinde dikkate alınması hükme bağlandı. Yani gelir tahakkuku 5 yıla yayıldı.
Bu konuya ilişkin ayrıntıları ve tartışmalı konulardaki görüşlerimi 13 Kasım 2024 tarihinde yazdığım “8 soruda yapılmakta olan yatırımlarla ilgili enflasyon düzeltmesi uygulaması” başlıklı yazımda açıklamıştım.
Bu yazımda yer almayan birkaç tartışmalı husus hakkındaki görüşlerimi de aşağıda açıklamaya çalışacağım.
- Yapılmakta olan yatırımlara ilişkin olarak verilen avanslar üzerinden hesaplanan enflasyon kazançları da özel fona alınacak mıdır?
Avanslar, esas itibarıyla parasal bir mahiyet taşımakla birlikte, ilgili olduğu kıymete bağlı olarak parasal olmayan kıymet olarak da değerlendirilirler. Bu durumda parasal olmayan kıymetlere ilişkin verilen bu avansların ödeme tarihinden itibaren düzeltmeye tabi tutulmaları gerekir. Hesaplanan enflasyon farklarının da ilgili olduğu aktif kıymete ilişkin esaslara tabi tutulmaları esastır.
Bu gerekçe ile yapılmakta olan yatırımlara ilişkin verilen avanslara ilişkin düzeltme farklarının da özel fon hesabına alınması gerektiğini düşünüyorum.
Çünkü enflasyon düzeltmesinde maddî duran varlıklar ve bu varlıkları oluşturan unsurlar deftere kayıt tarihine göre düzeltilirken, bunlara mahsuben verilen parasal olmayan avanslar ödeme tarihinden mahsup tarihine kadar düzeltilir. Böylece ilgili kıymete ait düzeltme farklarının avansın ödeme tarihinden itibaren hesaplanması ve ilgili kıymetin düzeltilmiş değerinin doğru bir şekilde hesaplanması sağlanır.[1]
- Özel fonların yeniden değerlemesi kayıt atılarak mı, yoksa beyanname üzerinde haricen mi yapılacaktır?
Yasal düzenlemeye göre, yapılmakta olan yatırımlar üzerinden hesaplanan ve gelir yazılmayarak özel fon hesabına alınan enflasyon kazançlarının, yatırımın tamamlanarak ilgili iktisadi kıymetin aktifleştirilmesi gereken dönem ile bu dönemi takip eden 4 hesap dönemi içerisinde eşit taksitler halinde dönem kazancının tespitinde dikkate alınması gerekiyor.
Söz konusu maddede, özel fon hesabında izlenen ve dönem kazancının tespitinde dikkate alınmayan tutarların, her yıl bir önceki yıla ilişkin yeniden değerleme oranında artırılacağı belirtiliyor. Bu hesaplarda izlenen tutarlara ayrıca enflasyon düzeltmesi uygulanmaması öngörülüyor.
Yeniden değerlemenin nasıl yapılacağı, kayıtlarda yeniden değerleme işlemi yapılmayıp sadece beyanname üzerinde bu yıla ilişkin itfa edilen tutara isabet eden yeniden değerlemenin matraha eklenmesi ile mi yetinileceği bugünlerde yoğun olarak tartışılıyor. Yasal düzenlemenin yürürlüğe girdiği tarihten itibaren uzun bir zaman geçmiş olmasına rağmen tebliğ yayımlanmamış olması da bu tartışmaları alevlendiriyor.
Özel fon hesabının enflasyon düzeltmesine tabi tutulmaması, yani bu fon üzerinden enflasyon zararı hesaplatılmaması, buna karşın 5 eşit taksitte gelir yazılacak fonun yeniden değerlemeye tabi tutularak yeniden değerleme artışlarının matraha eklenerek vergilemedeki gecikmenin telafi edilmesinin haksız olduğunu düşünüyorum. Çünkü bu olasılıkta devlet bir eliyle verdiğini diğer eliyle geri alıyor.
Söz konusu madde aynen şöyle:
“…Bu bent uyarınca özel fon hesabında izlenen ve dönem kazancının tespitinde dikkate alınmayan tutarlar, her yıl bir önceki yıla ilişkin olarak bu Kanun uyarınca belirlenen yeniden değerleme oranında artırılır. Bu hesaplarda izlenen tutarlara ayrıca enflasyon düzeltmesi uygulanmaz.”
Bu hükme istinaden pekâlâ kayıtlarda yeniden değerleme yapılması gerektiği de savunulabilir. Çünkü maddede, özel fon hesabına alınan tutarların beyanname üzerinden yeniden değerleme oranında artırılarak dikkate alınacağı yönünde açık bir hüküm yer almıyor.
Örneğin, indirimli kurumlar vergisi uygulamasında, yatırımın tamamlanması şartıyla, indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle yararlanılan kısmı hariç olmak üzere kalan yatırıma katkı tutarının, yatırımın tamamlandığı hesap dönemini izleyen yıllarda yeniden değerleme oranında artırılarak dikkate alınacağı hükme bağlanmış bulunuyor.
Özel fon hesabı ile ilgili böyle bir düzenleme bulunmuyor.
Kayıtlarda yeniden değerleme yapılması kabul edilecek olursa, özel fon hesabının yeniden değerleme oranında artırılması karşılığında kullanılacak karşı hesabın hangi hesap olması gerektiği tartışma konusu olabilir. Bence bu hesap “gider” hesabı olmalıdır. Ancak bu suretle hakkaniyet sağlanabilir.
Bu durumda yeniden değerleme yapılmasının hiçbir etkisinin olmayacağı söylenebilir. Olabilir, bunu yasal düzenlemeyi yazanlar düşünmeliydi!
- Geçici vergide yapılmakta olan yatırımlara ilişkin düzeltme farkları özel fona alındıktan sonra yatırımın yıl sonundan önce aktifleştirilmesi durumu
Geçici vergi dönemlerinde yapılmakta olan yatırımlara ilişkin olarak hesaplanan enflasyon kazançlarının özel fon hesabına alındıktan sonra, yıl bitmeden, yapılmakta olan yatırımların tamamlanması nedeniyle aktife alınması durumunda söz konusu fonların dönem kazancına eklenip eklenmeyeceği hususu da bugünlerde tartışılan konular arasında.
Bence yapılmakta olan yatırımların enflasyon düzeltmesine tabi tutulması sebebiyle hesaplanan ve pasifte özel fon hesabına alınan tutarların, söz konusu yatırımların yıl kapanmadan aktife alınması halinde bilançoda korunması, yani aktifleştirme nedeniyle geçici vergideki sonuçların iptal edilmemesi gerekir.
Bu görüşümü kısa da olsa 14 Şubat 2025 tarihinde yayımlanan “Geçici vergide yapılan enflasyon düzeltmesi kalıcı mıdır?” başlıklı yazımda açıklamıştım.
Yani geçici vergide kazanılan haklar korunmalıdır. Fon tutarı, gelir yazılarak iptal edilmemelidir.
Çünkü enflasyon düzeltmesine ilişkin 555 sıra no’lu Vergi Usul Kanunu Tebliğindeki Maliye'nin yaklaşımına göre, geçici vergide enflasyon düzeltmesi yapıldıktan sonraki geçici vergi dönemlerinde ve yıl sonunda yapılacak enflasyon düzeltmesine en son geçici vergi döneminde (geçici vergilerde düzeltme yapılmamışsa önceki yıl sonunda yapılan enflasyon düzeltmesi sonucunda tespit edilen değerlerin esas alınması gerekiyor.
Başka bir ifadeyle Maliye, geçici vergi dönemlerinde yapılan enflasyon düzeltmesini yasal düzenlemeye uygun olarak nihai bir işlem olarak değerlendirmekte ve sonraki enflasyon düzeltmesi işlemlerini bu değerler üzerine inşa etmektedir.
Örneğin yapılmakta olan yatırımlar 2024 yılı üçüncü geçici vergi döneminde enflasyon düzeltmesine tabi tutulduktan ve hesaplanan enflasyon kazançları önce fona alındıktan sonra kasım sonunda aktifleştirilmiş olsun. Bu durumda yıl sonunda bilançoda yapılmakta olan yatırımlar yer almayacağı için yıl sonu itibariyle özel fona alınacak bir enflasyon kazancı söz konusu olmayacaktır.
Ekim ve kasım aylarında enflasyon düzeltmesi yapılmayacağı için bu aylara ilişkin enflasyon farklarının hesaplanması ve bunların fona alınmasından da söz edilemeyecektir.
Yukarıda açıklamaya çalıştığım üzere, üçüncü geçici vergi dönem sonu olan 30.09.2024 tarihi itibariyle hesaplanan ve fona alınan tutarların ise kanaatimce fon hesabında takibi (yani tutulması) ve aktifleştirme yılından başlamak üzere 5 taksitte itfası gerekir.
[1] Erdal GÜLEÇ, Yapılmakta Olan Yatırımlarda Enflasyon Düzeltmesi, 21 Ocak 2025