Değerli okurlar, bugünkü yazımda çok yaygın kullanılan "yenileme fonu" uygulamasını ele alacağım.

1. Yenileme fonu nedir, nasıl kullanılır?

"Yenileme fonu" iktisadi işletmelere dâhil amortismana tabi iktisadi kıymetlerin (bina, araç, makine ve tesisat vs.) satışından doğan kârların doğduğu dönemde vergilendirilmeyip bilançonun pasifinde bekletilmesi ve üç yıl içinde yenileme gerçekleşirse, yeni alınan varlıkların amortismanına mahsup edilmesi şeklinde uygulanan bir vergi erteleme yöntemidir.

Satıştan doğan kazanç vergilendirilmez, buna karşılık yeni alınan varlığın amortismanı gider yazılmayıp fondan düşülür. Böylece ödenmesi gereken vergi ertelenmiş olur. Enflasyonist dönemlerde avantajı yüksektir. Bina gibi amortisman süresi uzun varlıklarda da önemli bir avantaj sağlar. Amaç da mükelleflerin sırf vergi yükü ile karşılaşmamak adına makine - techizatlarını yenilemeyi ötelemelerinin önüne geçmektir.  

Fabrika binasının satışı neticesinde ortaya çıkan kârın, yeni bir fabrika binasının iktisabı amacıyla yenileme fonuna alınması mümkündür. [1]

Üç yıl içerisinde yenileme gerçekleşmezse fon (kullanılmamış kârlar) üçüncü yılın vergi matrahına eklenir, yani gelir yazılır.

Amortismana tabi iktisadi kıymet niteliğinde olmayan arsa ve iştirak hissesi gibi varlıklarda fondan mahsup edilecek amortisman olmadığı için fon ayrılamaz.

2. Yenileme fonu ayrılabilmesinin koşulları nelerdir?

a) Bilanço esasında defter tutulması

Kanunda açıkça ifade edilmiş böyle bir koşul yok, Maliye İdaresi madde metninde geçen "pasifte üç yıl bekletilme" ifadesinden hareketle bu imkândan sadece bilanço usulünde defter tutan mükelleflerin yararlanabileceği görüşünde. Madde gerekçesinde yer alan, "Böylece bilanço usulüne göre defter tutmakta olan mükelleflerin, bu kârlardan istifade suretiyle elden çıkardıkları iktisadi kıymetleri yenileme imkânları artırılmaktadır" açıklaması da bu görüşün dayanakları arasında.

b) Satılan iktisadi kıymetin yenilenmesinin zorunlu olması VEYA işletmeyi idare edenlerce bu konuda karar verilerek girişimde bulunulması

Yenilemenin zorunlu olup olmadığı tartışmasını yaşamamak için uygulamada fon ayıracak mükellefler, yenilemenin gerekli olduğuna ve yenileme girişimlerinin başlatılmasına yönelik bir yönetim kurulu kararı alıyorlar. Böylece hem yenilemenin zorunlu olduğu, hem de girişimde bulunulduğu tevsik edilmiş oluyor.

c) Satılan iktisadi kıymet ile yerine alınanın aynı neviden olması

Bu koşul da maddede açıkça yazmıyor, düzenlemenin amacından hareketle böyle bir koşul aranıyor.

d) Yenilemenin üç yıl içerisinde gerçekleşmesi

Kanunda geçen üç yıllık süre yenileme işlemi için verilmiştir, yoksa fonun üç yıl içinde kullanılması ve üç yıl içinde amortismana mahsup edilmeyen kısmın üçüncü yılın vergi matrahına eklenmesi söz konusu değildir.

Yenileme üçüncü yılda yapılmışsa kanuni şart sağlanmış demektir. Yeni varlığın amortisman süresi örneğin on yıl ise fondaki tutar tükeninceye kadar yeni varlığın amortismanları fondan mahsup edilir.

Gelir İdaresi görüşüne göre, satışın yapıldığı yıl dâhil olmak üzere üç yıl içinde yeni bir iktisadi kıymet iktisap edilmemesi halinde yenileme fonunda tutulan satış kârının üçüncü yılın vergi matrahına eklenmesi gerekmektedir. İktisap edilen iktisadi kıymetin amortisman tutarının öncelikle yenileme fonundan mahsup edilmesi, yenileme fonundaki tutarın üç yıllık süreyle sınırlı olmaksızın tamamen kullanılması neticesinde itfa edilmemiş olarak kalan değerlerin amortismanına genel esaslar uyarınca devam edilmesi gerekir.[2]

Dolayısıyla erteleme ile sağlanan vergi avantajı, yenilemenin gerçekleşip gerçekleşmemesine ve amortisman süresine bağlı olarak değişir.

3. Yenilemenin üç yıl içinde gerçekleşmemesinin yaptırımı var mıdır?

Yenilemenin üç yıl içinde gerçekleşmemesi halinde fonun üçüncü yılın sonunda gelir yazılması ile yetinilir, herhangi bir yaptırım uygulanmaz. Fonun gelir yazılmasına rağmen zarar mahsubu veya istisna uygulamaları gibi nedenlerle üçüncü yıla ilişkin ödenecek vergi çıkıp çıkmamasının bir önemi yoktur. Kanun koyucu bu erteleme nedeniyle herhangi bir faiz uygulanmasını da öngörmemiştir.

4. Serbest meslek erbabı yenileme fonu ayırabilir mi?

Maliye Bakanlığı yenileme fonu uygulamasından sadece bilanço usulüne göre defter tutanların yararlanacağı, dolayasıyla serbest meslek erbabı ve işletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin yenileme fonu uygulamasından yararlanamayacağı görüşündedir. Bu konudaki görüşlerim 9 eylül tarihli yazımda yer alıyor.

5. Yenileme fonunun yenilenen varlığın değerinden yüksek olması halinde fazlalık ne zaman gelir yazılır?

Yenileme fonundaki tutar, yeni alınan varlığın amortismanına mahsup yoluyla kullanılacağı için, fon tutarının yeni alınan varlığın değerinden yüksek olması, fonun ayrılacak amortismandan fazla olması anlamına gelir. Peki bu fazlalık ne zaman gelir yazılmalıdır?

Gelir İdaresinin özelge bazında verdiği görüş, kullanılmayacağı anlaşılan bu fonun (fazlalığın) üçüncü yılın sonunda gelir yazılması yönündedir. Bu görüşe katılıyorum.

6. Alım yapıldıktan sonra satılan varlığın satış kazancı için fon ayrılabilir mi?

Hayır, ayrılamaz. Çünkü yenileme fonu ayrılabilmesi için önce satışın gerçekleşmesi, sonra yenilemenin (alımın) yapılması gerekir. Satıştan önce alım yapılmışsa yenilemeden bahsedilemez ve yenileme fonu ayrılamaz. Ancak bazı durumlarda satış kararı alınmış olmasına rağmen satış gerçekleşmeden alım yapılmak zorunda kalınabilir. Her olayı özel durumu içinde değerlendirmek gerekir. Ancak bu konuda Maliye İdaresi çok katıdır.

Örneğin Gelir İdaresi, mükellefin üretimde kullanmakta olduğu makineleri satarak aynı yıl içinde yerine yine aynı veya daha üst vasıflara sahip yeni makineler iktisap etmek istediği, ancak faaliyetinden kaynaklanan zaruret gereği önce yeni makinelerin iktisap edileceği montajının yapılıp üretime hazır hale getirildikten sonra eski makinelerin sökülerek satışının yapılması halinde, anılan zaruret veya yenileme arzusu ile sürece başlanıldığı ancak teknik nedenlerle satışın önce yapılması gereğinin ispatlanması durumunda yenileme fonu ayrılabileceği yönündeki vergi dairesi başkanlığı görüşünü, yenileme fonu uygulamasından faydalanılamayacağı yönünde değiştirmiştir.[3]  Bu görüşün gerekçesinin iyi ifade edilemediğini düşünüyorum. Bir görüşe göre Gelir İdaresi bu yazıda, yenileme fonu uygulanabilmesi için alımın aynı yılda değil bir sonraki yılda yapılması gerektiğini şart koşmaktadır. Ben görüşü böyle okumuyorum, ancak görüş gerçekten bunu söylüyorsa (yani Gelir İdaresi bu görüşte ise) ortada gerçekten önemli bir sorun var demektir. Çünkü bu görüş açıkça kanun hükmüne aykırıdır.  

Gelir İdaresi başka bir özelgede, yenileme fonunun, işletmede inşa/imal edilecek veya satın alınacak aynı nitelikte ve aynı hizmete tahsis edilecek yeni bir iktisadi kıymetin amortismanında kullanılması için, öncelikle iktisadi kıymetin satılmış olması, sonra bu iktisadi kıymetin üretimi için işletmeyi idare edenlerce karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olması gerektiğini belirtmiştir.[4]

7. Taşınmaz satışından doğan kazanca istisna uygulandıktan sonra kalan yüzde 25’lik (50’lik) kısım için yenileme fonu ayrılabilir mi?

Evet, ayrılabilir. Nitekim bir özelgede, fabrika binasının satışından elde edilecek kazancın 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5-1/e maddesi çerçevesinde istisnaya konu edilmesi ve istisna dışında kalan yüzde 25'lik (özelge tarihinden sonra yapılan değişiklikle istisna oranı yüzde 50’ye düşürüldüğü için 50’lik) kısmının ise yeni bir fabrika binasının iktisap edilmesi amacıyla yenileme fonuna aktarılmasının mümkün bulunduğu açıklanmıştır.[5]

8. Finansal kiralama kapsamında iktisap yenileme sayılır mı?

Evet, sayılır. Nitekim bir özelgede, satılan uçaklara ilişkin oluşturulan yenileme fonunun 10-12 yıl süreli finansal kiralama sözleşmeleri ile temin edilen ve "haklar" hesabında takip edilen uçaklar için kullanılabileceği, fonun haklara ilişkin amortisman tutarlarına mahsubu için kiralama konusu iktisadi kıymetlerin mülkiyetinin şirkete intikal etmesinin beklenmeyeceği ifade edilmiştir.[6]

[1] Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 17/07/2014 tarih ve 11395140-105-66620 sayılı özelgesi

[2] Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 25/05/2016 tarih ve 11395140-105-66620 sayılı özelgesi

[3] Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 03/10/2008 tarih ve B.07.1.GİB.0.29/2980-328-156-104534 sayılı görüşü

[4] Gelir İdaresi Başkanlığı Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 05/02/2016 tarih ve 64597866-105[328-2016]-2217 sayılı özelgesi

[5] Gelir İdaresi Başkanlığı İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 09/12/2011 tarih ve sayılı B.07.1.GİB.4.35.16.01-176300-716 sayılı özelgesi

[6] Gelir İdaresi Başkanlığı Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 20/07/2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.99.16.01.0-VUK-mük.290-75 sayılı özelgesi