Bunları günlerdir yazıyorum. Bugün bu kapsamda ödenen tutarların vergi matrahından gider olarak indirilip indirilemeyeceğini irdeleyeceğim.

Önce yapılandırılan veya tahakkuk eden yükümlülüklerin gider yazılması ile ilgili çeşitli kanunlarda yer alan genel hükümler ile yapılandırma kanununda yer alan özel hükümlerin neler olduğunu belirtmekte yarar var.

Genel hükümler…

Çeşitli kanunlarda yer alan ve bazı vergilerin gelir ve kurumlar vergisi matrahından gider olarak indirimine ilişkin hükümler şunlar:

• *İşletme ile ilgili olmak şartıyla; bina, arazi, gider, istihlak, damga, belediye vergileri, harçlar ve kaydiyeler gibi ayni vergi, resim ve harçlar, safi kazancın tespitinde gider olarak indirilebilir. (GVK 40/6)
• *Gelir vergisi ile diğer şahsi vergiler, vergi cezaları, para cezaları, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkındaki Kanun hükümlerine göre ödenen cezalar, gecikme zamları ve faizler ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ödenen gecikme faizleri vergi matrahından indirilemez. (GVK 90)
• *Kurumlar Vergisi Kanununa göre hesaplanan kurumlar vergisi ile her türlü para cezaları, vergi cezaları, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre ödenen cezalar, gecikme zamları ve faizler ile Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ödenen gecikme faizleri kurum kazancının tespitinde gider olarak indirilemez. (KVK 11/1-d)
• Mükelleflerin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV, gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak kabul edilmez. Keza mükellefin mal ve hizmet alımları nedeniyle yüklenilen ve indirimi mümkün bulunan KDV de gider olarak indirilemez. Ancak indirimi yasaklanan KDV, gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde işin mahiyetine göre gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınır. (KDVK 58)
• *Ticari maksatla kullanılan uçak ve helikopterler ile taşıt kiralama faaliyeti ile uğraşan işletmelerin bu amaçla kiraya verdikleri taşıtlar hariç ödenen motorlu taşıtlar vergisi ve cezalar ile gecikme zamları, gelir ve kurumlar vergilerinin matrahlarının tespitinde gider olarak kabul edilmez. (MTVK 14)
• *Özel iletişim vergisi, gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında gider kaydedilemez. (Gider Vergileri Kanunu 39)
• *Sosyal Sigortalar Kurumuna fiilen ödenmeyen prim tutarları, gelir vergisi ve kurumlar vergisi uygulamasında gider yazılamaz. (5520 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu 88)

Yapılandırma kanununda yer alan özel hükümler…

7326 sayılı yapılandırma kanununda yer alan ve bu kanun kapsamında ödenen tutarların gider olarak indirimine ilişkin hükümler şunlar:

• *Gelir (stopaj) ve kurumlar (stopaj) vergisi artırımında, artırıma esas ücret tutarı ile matrahlar, gelir veya kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınamaz. (Md.5/2-g)
• *Matrah veya vergi artırımı kapsamında ödenen KDV, gelir veya kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınamaz (Md.5/3-f)
• Gelir ve kurumlar vergisi matrah artırımında, hesaplanarak veya artırılarak ödenen vergiler, gelir veya kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider veya maliyet unsuru olarak kabul edilmez. (Md.5/4-b)
• *Kayıtlarda yer aldığı hâlde işletmede bulunmayan kasa mevcudu ve ortaklardan alacaklar ile bunlarla ilgili diğer işlemler hakkında beyan edilen tutarlar üzerinden yüzde 3 oranında hesaplanan ve ödenen vergiler, kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak kabul edilmez. (Md.6/3-c)

Şimdi bu hükümler çerçevesinde, yapılandırma kanununa göre ödenen bazı tutarların, vergi matrahından gider olarak indirim konusu yapılıp yapılamayacağı yönünden değerlendirelim.

Bu değerlendirmeyi yaparken "dönemsellik" ve "tahakkuk" ilkelerini aklımızdan çıkarmayalım. Tahakkuk ilkesine göre, bir gelir veya giderin tahakkuk etmiş sayılması için tutar ve mahiyet itibariyle kesinleşmiş olması, yani geliri veya gideri doğuran işlemin tekemmül etmesinin yanı sıra, miktarının ve işlemden kaynaklanan alacağın veya borcun ödeme şartlarının da belirlenmiş olması gerekir. Bu ilkenin gereği olarak, gelir veya gider, özel bir düzenleme bulunmadığı sürece, mahiyet ve tutar itibariyle kesinleştiği dönemin kazancının tespitinde dikkate alınır.

Dönemsellik ilkesi ise bu gelir veya giderin ilgili olduğu döneme intikalini sağlar. Bu ilkeye göre, bir gider önceki dönemlere ilişkin de olsa kesinleştiği dönem kazancının tespitinde gider olarak indirilebilir. Kesinleşen gider kısmen veya tamamen izleyen dönemlerle ilgili ise, gelecek dönemleri ilgilendiren kısım kesinleştiği dönemde gider yazılamaz, ilgili dönemlere taşınarak dikkate alınır.

Kesinleşmiş borçlar

Kanun kapsamında yapılandırılan kesinleşmiş borçların, prensip itibariyle daha önce kayıtlara alınmış olması gerekir. Bu nitelikteki borçların gider yazılıp yazılamayacağı genel hükümlere göre belirlenir. Bununla birlikte, ödenmediği için daha önce gider yazılamayan sigorta primlerinin bu kanun kapsamında yapılandırılarak ödenmesi halinde, yapılacak ödemelere paralel şekilde beyanname üzerinde indirime tabi tutulmaları mümkündür.

Kesinleşmemiş veya dava safhasında bulunan borçlar

Kesinleşmemiş veya dava safhasındaki borçlardan yapılandırmaya konu edilenlerin gider yazılıp yazılmayacağı genel esaslara göre belirlenir. Dava aşamasında olduğu için daha önce tahakkuk etmemiş olan bu borçlarda tahakkuk yapılandırma ile gerçekleşir. Dolayısıyla dönemine ve taksitle ödenip ödenmeyeceğine bakılmaksızın, tahakkuk ettirilen tutarların tahakkuk tarihi itibariyle kayıtlara alınması gerekir.

Buna göre, yapılandırılan vergi/prim aslı,

• *Gelir veya kurumlar vergisi ise gider olarak dikkate alınamaz.
• *Gümrük vergisi, damga vergisi, emlak vergisi, ÖTV, BSMV, harç vb. vergiler ise gider olarak dikkate alınabilir.
• *Gelir veya kurumlar vergisi stopajı ise (temettü stopajları hariç) gider olarak dikkate alınabilir.
• *Mükellef sıfatıyla verilmesi gereken 1 no.lu KDV beyannamesi ile ilgili KDV ise gider olarak dikkate alınamaz.
• *Gümrükte ödenen KDV ise indirim konusu yapılabildiği için gider yazılamaz, ancak indirimi mümkün olmayanlar gider yazılabilir.
• *Sorumlu sıfatıyla ödenmesi gereken KDV ise indirim konusu yapılabildiği için gider yazılamaz, ancak indirimi mümkün olmayanlar gider yazılabilir.
• *Asgari işçilik uygulaması nedeniyle sonradan tahakkuk ettirilen ancak tebliğ edilmediği için gider yazılamayan prim tutarları ise yapılacak ödemelere paralel şekilde gider veya maliyet yazılabilir.
• *İdari para cezaları ise gider yazılamaz.

Gider yazılamamasından kastım, kanunen kabul edilmeyen gider (KKEG) olarak dikkate alınmak suretiyle gelir/kurumlar vergisi matrahından indirilmemesidir.

Matrah ve vergi artırımı nedeniyle tahakkuk ettirilen tutarlar

Matrah ve vergi artırımı nedeniyle tahakkuk ettirilen tutarlar matrahın tespitinde gider olarak dikkate alınamaz. Bu nedenle tahakkuk tarihi itibariyle KKEG olarak dikkate alınmalıdır.

Kasa mevcudu ve ortaklardan alacakların düzeltilmesi nedeniyle ödenen vergiler

Kayıtlarda yer aldığı hâlde işletmede bulunmayan kasa mevcudu ve ortaklardan alacaklar ile bunlarla ilgili diğer işlemler dolayısıyla beyan edilen tutarlar üzerinden yüzde 3 oranında ödenen vergiler, kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak indirilemez. Yani KKEG olarak dikkate alınması gerekir.

Yİ-ÜFE aylık değişim oranları esas alınarak hesaplanan tutarlar

Yapılandırılan borçlara ilişkin gecikme zammı ve gecikme faizlerinin silinerek bunların YERİNE ödenmesi gereken/yapılandırılan borç asılları üzerinden, Yİ-ÜFE aylık değişim oranları esas alınarak hesaplanan tutarların gider olarak indirilebileceğini düşünüyorum.

Çünkü, bunlarla ilgili olarak yapılandırma kanununda özel bir yasaklama bulunmuyor.

Kanunda Yİ-ÜFE tutarlarının, genel hükümlere göre gider olarak indirimi mümkün bulunmayan gecikme zammı veya gecikme faizi yerine alınıyor olması, bunları hukuken gecikme zammı veya gecikme faizine dönüştürmez.

Yapılandırma kanununda gider olarak indirimi mümkün olmayan yükümlülükler açıkça sayılmıştır. Bunların arasında Yİ-ÜFE aylık değişim oranları esas alınarak hesaplanan tutarlar yoktur.

Ancak geçmiş yapılandırma uygulamalarında ödenen bu tarz tutarların vergi matrahından indirilemeyeceği yönünde özelgeler verilmişti.

Bu görüşlerin temel dayanağı, bunların gecikme faizi ve gecikme zammı gibi fer'i amme alacakları yerine alındığı gerekçesi idi. Ancak vergi hukukunda kıyas yasağı vardır. Kanunda açıkça yazılmayan bir konuda kıyasen hüküm verilemez.

Bu nedenle özelgelere katılmadığımı belirtmek isterim.

Yİ-ÜFE tutarlarının, üzerinden hesaplandığı borç aslının gider yazılabildiği hallerde gider yazılabileceği yönünde görüşler de vardır. Bu tutarların borç aslı gibi değerlendirilmesi gerektiği (yani bir anlamda borç aslına dönüştüğü) yönünde bir hüküm de bulunmadığı için bu görüşlere de katılmıyorum.

Taksitli ödemelerdeki katsayı farklarının durumu

Taksitli ödemelerde ortaya çıkan katsayı farklarının da aşağıdaki nedenlerle gider olarak indirilebileceğini düşünüyorum:

1. Katsayı farkları, Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkındaki Kanun hükümlerine göre ödenen gecikme zammı veya tecil faizi olmadığı gibi, Vergi Usul Kanununa göre ödenen bir gecikme faizi de değildir.
2. 7326 sayılı Kanunda gider olarak indirimi mümkün olmayan yükümlülükler açıkça sayılmış olup, bunların arasında katsayı farkları yoktur. Kıyas yasaktır.
3. Katsayı farkları esasen vade farkı niteliğindedir. Vade farklarının da vergi matrahından indirilmesi mümkündür.
4. Katsayı farkları, Yİ-ÜFE aylık değişim oranları esas alınarak hesaplanan tutarlar gibi gecikme faizi veya gecikme zammı YERİNE alınan bir yükümlülük de değildir. Yani böyle zorlama bir gerekçe de bulunmamaktadır.