Gelir vergisi beyan döneminin içindeyiz. 2020 yılında elde edilen gelir unsurlarının yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerekenlerinin 31 Mart tarihine kadar beyan edilmesi gerekiyor.
Bu vesileyle gelir tanımına ilişkin uzun zamandır aklıma takılan konuları tartışmak istedim. Başlıkta saydığım trampa, takas, kamulaştırma gibi işlemlerin elden çıkarma sayılması, bu işlemler nedeniyle elde edildiği kabul edilen gelirler üzerinden gelir vergisi ödenmesine neden oluyor.
Bu işlemler dolaysıyla vergilendirilecek bir gelir doğuyor mu? Bu gelir iradi bir işlem nedeniyle mi doğuyor? Gelirin iradi bir işlem sonucunda doğmamış olmasının vergilendirmeye bir etkisi var mıdır?
Gelir nedir?
Türk Dil Kurumu sözlüğüne göre "gelir" sözcüğünün iki anlamı var:
"1. Bir kimseye veya topluluğa belli zamanlarda, belli yerlerden gelen para, varidat:
"Saklanan bir gelir vardı ki aç, çıplak kalmıyorlardı." - Mahmut Yesari
2. Bir ekonomik birimin belli bir süre içinde kazandırdığı aylık, kira vb. getiri, varidat, irat."
Ekonomik anlamda gelir ise üretim faaliyetine katılan üretim faktörleri emek, doğal kaynaklar (toprak), sermaye ve girişimcinin üretim faaliyetine katılması sonucunda elde ettiği ücret, rant, faiz ve kâr olarak adlandırılan tutarlardır.
Gelir Vergisi Kanununa göre gelir, bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarıdır. Kanunda gelir bu şekilde tanımlandıktan sonra, gelir unsurları aşağıdaki gibi sayılmıştır:
- Ticarî kazançlar
- Ziraî kazançlar
- Ücretler
- Serbest meslek kazançları
- Gayrimenkul sermaye iratları
- Menkul sermaye iratları
- Diğer kazanç ve iratlar
Bu açıklamalar çerçevesinde, vergiye tabi bir gelirin varlığından söz edebilmek için öncelikle bu gelirin elde edilmiş olması gerekir. Elde etmenin ne zaman gerçekleştiği gelirin türüne göre değişir. Örneğin ticari kazançlarda tahakkuk esası geçerli iken serbest meslek kazançlarında tahsil esası geçerlidir. Bazı gelir unsurlarında (örneğin menkul sermaye iradında) ise elde etme kriteri hukuki ve ekonomik tasarruftur.
Serbest meslek kazançları dışında bir gelirin elde edilmiş sayılması için tahsil edilmiş olması şart değildir. Tahsilatın nakit yapılması da şart değildir, ayni (mal veya hizmet şeklinde) tahsilat da olabilir.
Yedinci gelir unsuru "torba" nitelikte bir gelir unsuru değildir, yani ilk altı gelir unsuruna girmeyen tüm gelirler yedinci gelir unsuruna girmez. Bir gelirin "değer artış kazançları" ve "arızî kazançlar" olarak ikiye ayrılan yedinci gelir unsuru kapsamında vergiye tabi tutulabilmesi için, diğer kazanç ve iratlara ilişkin maddede sayılan gelirlerden biri olması gerekir. Maddede sayılmayan hiçbir gelir bu madde kapsamında vergiye tabi tutulamaz.
Değer artış kazançları, ilgili maddede sayılan mal ve hakların "elden çıkarılmasından" doğan kazançlardan oluşur.
İlgili maddede geçen "elden çıkarma" deyimi, kapsama giren mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade eder.
Benim anlayışıma göre, vergilendirilmesi gereken bir gelirin varlığından söz edebilmek için kişinin satın alma gücünde bir artış meydana gelmesi, başka bir ifade ile malvarlığında bir artış olması gerekir.
Bu görüşümü, kullanmayı tercih etmemekle birlikte daha uygun bir sözcük bulamadığım için "realizasyon" kavramı ile desteklemek isterim. Vergiye tabi bir gelirden bahsedebilmek için gelirin realize olması gerekir.
Trampa (mal değişimi), takas ve ayni sermaye koyma işlemlerinde bu anlamda bir elden çıkarmanın gerçekleşmediğini, gelirin realize olmadığını düşünüyorum. Bu işlemlerde servet şekil değiştirmekte, kişinin satın alma gücünde bir artış meydana gelmemektedir.
Trampa ve takasta eşit değişim olmadığında, nakden veya ayın olarak lehe alınan bir tutar varsa bu tutar bakımından gelirin doğduğu açıktır.
Bu yaklaşıma iki örnek verilebilir.
Birinci örnek, arsa karşılığı inşaat sözleşmelerinde arsaya karşılık alınan bağımsız bölümler dolayısıyla herhangi bir gelirin doğmadığı yönündeki Danıştay kararlarıdır. Danıştay, gerçek kişiler için verdiği bazı kararlarda, bu işlemde vergilendirilecek bir gelirin olmadığı görüşünü, servetin şekil değiştirmiş olduğu gerekçesine dayandırmaktadır. Buna karşılık Maliye bu işlemde trampa olduğu görüşündedir.
İkinci örnek, vergisiz yeniden yapılandırma işlemleri olan devir ve bölünme işlemleri dolayısıyla 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde açıkça ifade edilmiş, yani resmi görüşle de elden çıkarma sayılmayacağı kabul edilmiş işlemlerdir.
Bu işlemlerde devrolan veya bölünen şirketin hissedarlarına devrolan şirket hisselerine karşılık (eskilerin deyimiyle yerine kaim olmak üzere) devralan veya yeni şirket hisseleri verilmektedir. Bu ortakların mal varlığı değişmemekte, sadece servetleri şekil değiştirmektedir.
Bu iki örnekte vergiye tabi bir elden çıkarma olmadığı kabul edildiğinden bu işlemlerin vergilendirilmeyecek değer artış kazançlarına ilişkin maddede sayılmış olmasına gerek yoktur. Bu işlemlerin elden çıkarma olduğu kabul edilseydi, vergilendirilmeyecek değer artış kazançları maddesinde bu işlemlerin belirtilip belirtilmediğine bakacaktık.
Kamulaştırma işlemine gelince, kamulaştırma veya benzeri bir idari tasarrufla kişinin sahip olduğu mal istenci dışında elinden alınıp kendisine başka bir mal verilirse, yukarıdaki gerekçelerle serveti şekil değiştirmiş olacağı için vergilendirilecek bir değer atış kazancından söz edilemeyeceği görüşündeyim. Ancak kişiye nakit ödeme yapılmışsa, idari tasarruf isteği dışında da gerçekleşmiş olsa, elde edilen gelirin vergiye tabi tutulması gerekir.
Peki, ilgili maddede trampa ve takas açıkça elden çıkarma sayıldığı halde kanun değişikliği olmadan vergilendirilecek bir gelir olmadığı nasıl savunulabilir?
Bu görüşü ancak şöyle anlamlı kılabiliriz: İlgili maddede elden çıkarma sayılan trampa veya takas eşit değişimin geçerli olmadığı hallere ilişkindir. Eşit değişim halinde ortada elden çıkarma değil, servetin şekil değiştirmesi durumu vardır.
Yargı, arsa karşılığı inşaat işlerinde; İdare ise devir ve bölünme işlemlerinde amaçsal yorumla aynı sonuca ulaşmaktadır.
Hazine ve Maliye Bakanlığı bu görüşte değilse, ekonomik yaklaşımın geçerli olduğu vergilendirmede ekonomik yaklaşıma uymayan bu görüşün yasal değişiklik yapılarak değiştirilmesi gerektiğini düşünüyorum.