KDV sistemimizde normalde mal veya hizmet satan mükellef vergiyi "mükellef" sıfatıyla hesaplayarak alıcıdan tahsil eder. Kendi ödediği KDV'yi düştükten sonra da kalanını vergi dairesine öder. Bu işleyişte doğal olarak KDV'nin hazineye intikali gecikme ile gerçekleşir.

İşte bu gecikme ve riskli uygulamalar olabileceği düşünülerek Maliye Bakanlığına, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutma yetkisi verilmiştir (KDV Kanunu 9/1).

Bu yetkiye dayanarak Maliye bazı işlemlerde KDV'nin, kısmen veya tamamen satıcıya ödenmeyip alıcı tarafından vergi sorumlusu sıfatıyla doğrudan vergi dairesine beyan edilerek ödenmesini düzenlemiştir. Bu uygulamaya "KDV tevkifatı" diyoruz. KDV'nin tamamının alıcılar tarafından beyan edilip ödenmesi "tam tevkifat, Maliye Bakanlığınca belirlenen kısmının ödenmesi ise "kısmi tevkifat" olarak tanımlanıyor.

Tevkifat uygulaması sayesinde KDV gecikme olmadan hızlı bir şekilde ve garantili olarak hazineye intikal ediyor. Maliye son dönemlerde bu istisnai yöntemi çok yaygınlaştırdı, "KDV'de tahsilat neredeyse tevkifattan sağlanıyor" dersek abartmış olmayız.

Tevkifat uygulamasında satıcı tahsil edemediği KDV'nin iadesini talep etme hakkına sahip, ancak bunun için ciddi bir prosedür ve maliyete katlanmak gerekiyor. Ayrıca iadenin tahsili gecikme ile gerçekleşiyor.

Alıcı tarafına dönersek, alıcı indirim mekanizması gereğince satıcıya ödediği/borçlandığı KDV'yi kendi işlemlerine ait normal (1 no.lu) KDV beyannamesinde indirim konusu yapabildiği gibi, sorumlu sıfatıyla doğrudan vergi dairesine beyan edip ödediği KDV'yi de aynı şekilde indirebiliyor.

Bu indirim, 2 no.lu KDV beyannamesi ile beyanın yapıldığı ay içinde verilmesi gereken 1 no.lu KDV beyannamesinde yapılabiliyor. Çünkü bu indirimin dayanağını 2 no.lu KDV beyannamesi oluşturuyor. Bu uygulamada, indirim hakkının kullanılabilmesi için sorumlu sıfatıyla tahakkuk ettirilen verginin ödenmesi şartı aranmamaktaydı, yani tahakkuk yeterli görülmekteydi.

Ancak, 2017 yılında bu konuda önemli bir sapma yaşandı ve sorumlu sıfatıyla beyanın geç yapılması halinde alıcının KDV indirimi tahakkuk eden verginin ödenmesi şartına bağlandı.

Söz konusu düzenlemeye göre, sorumlu sıfatıyla KDV beyanının hiç yapılmadığının veya eksik yapıldığının tespiti üzerine veya mükellefin kanuni süresinden sonra sorumlu sıfatıyla verdiği beyanname üzerine bu vergilerin tarh edilmesi halinde, tarh edilen KDV'nin vergi dairesine ödenmesi ve ödemenin gerçekleştiği takvim yılının aşılmaması şartıyla, ödenen KDV'nin indirim konusu yapılmasının mümkün olduğu düzenledi. Bu düzenleme 15.2.2017 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlüğe girdi.

Görüldüğü gibi bu düzenleme çok geniş kapsamlı. Sorumlu sıfatıyla beyanı gereken tam veya kısmi tevkifat tutarının sonradan İdarece tarhiyat yapılarak veya sorumlu tarafından pişmanlıkla veya kanuni süresinden sonra kendiliğinden geç beyan edilmek suretiyle tahakkuk ettirilmesi durumunda, gecikmeli olarak yüklenilen bu KDV'ye ilişkin indirim hakkının, en erken söz konusu KDV'nin ödendiği ayda kullanılacağı ifade edildi.

Bu düzenlemeyle, geç beyan veya tarhiyat halinde indirim hakkının, normal tahakkuk ettirilmesi gereken dönem düzeltilerek değil, geç yapılan beyan veya tarhiyata ilişkin verginin ödendiği dönemde kullanılarak yapılması esası benimsenmiş oldu. İdarenin bu yaklaşımının son derece pratik olduğunu söyleyebiliriz.

Netice itibariyle bu düzenlemeden sonra,

- tam veya kısmi tevkifat ile ilgili 2 no.lu KDV beyannamesinin yasal süresi içinde verilmesi durumunda bu beyanla yüklenilen KDV fiilen ödenmemiş bile olsa, aynı aya ait 1 no.lu KDV beyannamesinde indirim konusu yapılabiliyor. Yani tahakkuk yeterli görülüyor.

- tam veya kısmi tevkifat ile ilgili 2 no.lu KDV beyannamesinin yasal süresi içinde verilmemesi ve bunun İdarece tespit edilip ikmalen veya re'sen tarh edilmesi veya mükellefin pişmanlıkla veya gecikmeli olarak beyanı üzerine tarh olunması durumunda, bu tarhiyatlar indirim için yeterli görülmüyor, indirim hakkının kullanılabilmesi için geç tahakkuk eden KDV'nin fiilen ödenmiş olması aranıyor. Bu kapsamda ödeme suretiyle elde edilen indirim hakkı en erken ödemenin yapıldığı ayda, en geç ödemenin yapıldığı yılın son ayında kullanılabiliyor. İdarenin, indirimin ödemenin gerçekleştiği takvim yılı aşılmaması şartıyla kullanması gerektiği yönündeki görüşünü doğru bulmuyorum. Bence indirimin zamanına ilişkin son yapılan yasal düzenlemeler çerçevesinde ödeme şartına bağlanmış olan bu indirim hakkının ödemenin yapıldığı yılı takip eden yılın sonuna kadar kullanılabilmesi gerekir. Maliyenin tebliğdeki düzenlemeyi bu açıdan gözden geçirmesinde yarar var.

(Maliyecilerin çok sevdiği bir ifade olan) hal böyle iken 25 Ekim 2022 tarihli ve 31994 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 43 seri no.lu KDV Genel Tebliği ile bu konuda bir düzenleme daha yapıldı.

Bu düzenlemeye göre, tam ve kısmi tevkifatta 2 no.lu KDV beyannamesinin kanuni süresinde verilmesi halinde indirimin 2 no.lu KDV beyannamesinin verildiği ay içinde verilmesi gereken (yani sorumlu sıfatıyla beyanın yapıldığı aya ilişkin) 1 no.lu KDV beyannamesinde yapılabileceği belirtildi. Yani süresinde beyan durumunda bir değişiklik yapılmamış oldu, eski uygulama devam ediyor.

Ancak kısmi tevkifatta 2 no.lu KDV beyannamesinin kanuni süresinden sonra verilmesi halinde indirimin 2 no.lu KDV beyannamesine ilişkin ödemenin yapıldığı döneme ait 1 no.lu KDV beyannamesinde yapılabileceği belirtildi.

Bu değişiklikten önce de yukarıda uzun uzun açıkladığım üzere uygulama bu yönde olduğundan bu değişikliğin neden yapıldığını (açıkça itiraf etmeliyim) anlayamadık.  Birçok kişi bunu yeni bir düzenleme gibi duyurdu!

2017 yılındaki düzenleme bu hususu da kapsayacak şekilde geniş kapsamlı yapıldığından ve uygulama zaten bu doğrultuda yürütüldüğünden, bu düzenlemenin neden yapılmış olabileceği hakkında fikir yürütmeye çalışacağım.

*KDV Uygulama Genel Tebliğinin "indirimle" ilgili bölümünde bahsettiğim geniş kapsamlı düzenleme yapılmış olmakla birlikte, "tevkifatla" ilgili bölümde beyanın süresinde yapılıp yapılmadığı ile ilgili böyle bir ayırım yapılmamış olması tereddütlere sebebiyet veriyor olabilir. Uyum sebebiyle bu düzenleme yapılmış olabilir. Yani tebliğin tümünü uyumlu hale getirmek istenmiş olabilir.

* İndirime ilişkin bölümde, verginin ödenmesi şartıyla indirilebileceği belirtilmiş olmakla beraber indirim dönemi net bir şekilde ifade edilmediğinden bu konuda netlik sağlama ihtiyacı duyulmuş olabilir.

* Buna ihtimal vermemekle birlikte, indirimle ilgili bölüm dikkate alınmadan son düzenleme yapılmış olabilir.

Sonuç itibariyle, neden yapılmış olursa olsun, son düzenlemenin uygulamada herhangi bir değişiklik getirmediğini söylemeliyim.

Bir konuya daha dikkatinizi çekmek isterim. Geç tahakkukta indirimin ödemeye bağlı kullanılabileceği konusu son düzenlemede sadece kısmi tevkifatla ilgili bölümde belirtiliyor. Bu durum, tam tevkifatta sorumlu sıfatıyla beyan süresinden sonra yapılsa bile indirim için ödeme şartının aranmayacağı şeklinde yorumlanabilir mi?

Bence yorumlanamaz, çünkü zaten eski düzenleme bu durumda da indirimin ödemeye bağlı olarak yapılabileceğini söylüyor.

Kanuni süresinden sonra verilen beyannamenin pişmanlık talepli olup olmamasının da önemli olmadığı anlaşılıyor. Başka bir ifade ile kanuni süresinden sonra verilen 2 no.lu KDV beyannamesi, pişmanlık talepli bile verilse, indirim, sorumlu sıfatıyla beyan edilen KDV'nin ödendiği aya ilişkin 1 no.lu KDV beyannamesinde uygulanabilir.

Tam ve kısmi tevkifata tabi işlemlerin neler olduğuna ve uygulamaya ilişkin detaylı bilgilere buradan ulaşabilirsiniz.

Bu yazıya ilişkin son sözlerim…

Kanuni düzenlemelerin neden yapıldığını eksik de olsa gerekçeye bakarak anlayabiliyoruz. Ancak idari düzenlemelerde gerekçe yazılmadığı için bu örnekte olduğu gibi düzenlemenin neden yapıldığını bazen anlamakta zorlanıyoruz. İdarelerin bu konuda kamuoyu için açıklama yapmaları ne kadar güzel olur.

Ayrıca mükelleflerin indirim hakkını kısıtlayan bu tür düzenlemeleri doğru bulmuyorum. İdarenin benzer durumlarda beyanı yeterli görmeyip "ödeme" şartına bağladığı uygulamalar Danıştay tarafından iptal ediliyor.

Yasal süresinde sorumlu sıfatıyla beyan edilmiş KDV'lerin ödenmesi beklenmeksizin 1 no.lu KDV beyannamesinde indirim konusu yapılabilmesine paralel olarak, gecikmeli olarak yüklenilen sorumlu sıfatlı KDV'lerin de tarh edilmesine dayalı olarak ödenmesi beklenmeksizin indirilmesine izin verilmesi gerektiğini düşünüyorum. Çünkü KDV indirimi için yüklenilen KDV'nin ödenmiş olması şartı yoktur.

Geç tahakkukta indirim için ödeme şartını aramak, vergisini yasal süresinden sonra ancak pişmanlık zammı veya gecikme faizi ile ödeyen ve böylece süresinde beyan edip ödeyenlerle eşit değerlendirilmesi gereken mükelleflere indirim hakkını geciktirmek anlamına gelir. Bu da mükelleflere haksız yere fazla yük yüklemek demektir.

Cumhuriyet Bayramımızı kutlarım...