Bugün yine vergi sistemimizin sorun olmaması gerektiği halde Danıştay’ın da katkısıyla sorun olan bir konusunu, iştirak tasfiyesinden doğan zararların vergi matrahından indirilip indirilmeyeceğini ele alacağım.
Maalesef bu konuda, mevzuatta hiçbir değişiklik olmadığı halde önce Maliye sonra Danıştay mükellef aleyhine görüş değiştirdi. Esasen bir görüş çok uzun süreler uygulandıktan sonra, hiçbir yasal değişiklik olmadığı halde görüş değişikliğine gidilmesi önemli bir hukuki sorun. Hukuk devletinin unsurlarından biri de vatandaşlarına hukuk güvenliği sağlanmasıdır. Hukuk güvenliği, kurallarda belirlilik ve öngörülebilirlik gerektirir. Konunun bu yönünü uzman hukukçularımıza bırakarak, vergisel değerlendirmelerime geçiyorum.
Sorun şöyle ortaya çıkıyor. İştirakin tasfiyesi tamamlanıyor, ancak tasfiye sonucunda iştirake yatırılan sermaye ve/veya bazı hallerde borç olarak verilen paralar geri alınamıyor. Bu yazıda, tasfiyesi sona eren iştirakten tahsil edilemeyen alacakların gider/zarar yazılıp yazılamayacağı konusuna girmeyeceğim. Bunu ileride ayrıca ele alırım.
Bugün, iştirak edilen şirketin tasfiyesinin sonuçlanması ve tasfiyeden elde edilebilen paranın, iştirakin kayıtlarda yer alan bedelinden düşük olması nedeniyle oluşan zararın vergi matrahından indirilip indirilemeyeceğini fazla detaya girmeden açıklamaya çalışacağım.
Maliye’nin görüşü ne zaman değişti?
İştirak edilen şirketin tasfiyesi sonucu iştirakçi firmada oluşan zararın, iştirakçi firmanın vergi matrahını etkileyeceği konusu tamamen tartışmasızdı ve Maliye bunu verdiği özelgelerde açıkça ifade etmekteydi. Örneğin, 2006 yılında verilmiş olan bir özelgede[1] yer alan aşağıdaki ifadeler Maliyenin geçmişte olumlu görüşte olduğunu açıkça ortaya koyuyor:
“……. iştirakçisi olduğunuz şirketin tasfiyesinin sonuçlanması nedeniyle iştirak hisselerinin herhangi bir değerinin kalmaması halinde ve bu durumun tarafınızdan belgelenmesi kaydıyla envanterden düşmeniz ve kazancınızın tespitinde gider olarak dikkate almanız olanaklı bulunmaktadır.”
Konuya ilişkin yasal düzenlemelerde hiçbir değişiklik olmadığı halde, Maliye 2011 yılında bu görüşünü değiştirdi. (Bu tür gelgitlere maalesef tanık oluyoruz, değişiklikler de genellikle mükellef aleyhine oluyor!)
2011 yılında verilen bu özelgede[2] şu açıklamalara yer verildi:
“…………Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesi ile Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesinde kazancın tespitinde indirilecek giderler sayılmış olup Vergi Usul Kanununun Üçüncü Kitabında “Değerleme” hükümlerine yer verilmiştir.
Anılan maddelerde iştirak hisselerinin, iştirakin tasfiyesi sonucu değerinin kalmaması nedeniyle doğan zararın kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabileceğine ilişkin herhangi bir hüküm bulunmamaktadır."
Danıştay’ın görüşü de zaman içinde değişti!
Tespit edebildiğim ilk olumlu karar, Danıştay 4. Dairesinin 16.10.2001 tarih ve E:2000/2194 ; K:2001/3835 sayılı Kararı. Bu Karar’da (bence mükemmel) şu değerlendirmeler yapılıyor:
“... Bu düzenlemeler uyarınca safi kazancın tespitinde indirilebileceği ya da indirilemeyeceği açıkça belirtilmemiş harcamaların gider olarak yazılıp yazılmayacağının tespiti için harcamaların maliyet unsuru olmaması ve ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılmış olması gerekmektedir. Bir harcamanın işle ilgili olmasındaki en önemli ölçüt, kurumun bu gidere katlanmış olmasıdır. Tersine, bir giderin işle ilgili olmadığının ortaya konulabilmesi için de bu giderin işletmenin faaliyet konusuyla ilgisinin olmaması ve kurum yetkililerinin özel amaçla yaptıkları giderler olması zorunludur……………………………………………………………………………………………………………………………………
Bilindiği üzere herhangi bir kurumun başka bir kurumun sermayesine katılma payı karşılığında elde edilen kar payına "iştirak kazancı", işletmenin bu şekilde doğrudan veya dolaylı olarak diğer şirketlerin yönetimine ve ortaklık politikalarının belirlenmesine katılmak üzere edindiği hisse senetleri veya ortaklık paylarının izlendiği hesaba ise "iştirakler" adı verilmektedir. Günümüzde şirketler arasında bu türden ilişkilere sıkça rastlanmakta olup, bu tür işlemler için yapılan harcamaların ticari faaliyetle ilgili bulunduğu açıktır.
İştirak edilen şirketin hukuken ortadan kalması sonucu davacı şirketin iştirakler hesabında hisse senetlerinin maliyet bedeli ve iştirak edilen şirketin sermayesinin tamamlanması için ödenen tutar kadar bir zarar oluşmuş, diğer bir ifade ile şirket aktifine kayıtlı bu hisselerin değerlerini kaybetmeleri sonucu şirket özsermayesi bu oranda azalmıştır. Bunun zarar olarak nitelendirilmesi mevzuatımızdaki hükümlere uygundur. Nitekim Kanunun 38 inci maddesi de bu yoruma imkan vermektedir. Davacı şirketin bu gideri ticari girişiminin zararla sonuçlanmasından kaynaklanmış olup, bu giderin işletme ile ilgisinin olmadığı, Ticaret Kanununa aykırı nitelik taşıdığını söylemek mümkün değildir.”
Kararın gerekçesi çok güzel ifade edildiği için yukarıya aynen aldım.
Mükellefler yapılan incelemelerde bu konunun eleştirilmesi ya da ihtirazi kayıtla verilen beyannameler nedeniyle açtıkları davalarda bu olumlu Danıştay Kararını emsal göstermişler, vergi mahkemeleri de bu Karar doğrultusunda hüküm vermişlerdir.
Bu durum yakın zamana kadar devam etmiş, ancak nedense Danıştay bu konudaki görüşünü değiştirerek, vergi mahkemelerinin olumlu kararlarını bozmaya başlamış, bu değişimi idrak eden mahkemeler ve Bölge İdare Mahkemeleri de artık mükellef aleyhine kararlar vermeye başlamıştır.
Danıştay’ın yaklaşımını gösteren (benim tespit edebildiğim) en yakın tarihli karar, Danıştay 4. Dairesinin 28.6.2021’de verdiği E: 2016/14961, K: 2021/3608 sayılı Kararıdır.
Bu Karar’da Yüksek Mahkeme, iştirak tasfiyesi sonucu oluşan zararın şirketin ticari kazancının elde edilmesi veya idamesi ile ilgili bir gider olarak değerlendirilmesine imkân bulunmadığı ve istisna kazanç ile ilgili olduğu gerekçeleriyle mükellef lehine verilmiş vergi mahkemesi kararını bozmuştur.
Merak edenler için söz konusu gerekçeleri aynen aşağıya aldım:
“5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde kurumların tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine iştiraklerinden elde ettikleri kazançların kurumlar vergisinden müstesna olduğu, 3. fıkrasında ise, iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna faaliyetlerinden doğan zararların istisna dışı kurum kazancından indirilmeyeceği düzenlenmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun geçici 25. maddesine 5228 sayılı Bazı Kanunlarda ve 178 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun'un 9. maddesiyle eklenen 1) bendinde "Bu madde uyarınca düzeltilen kalemlerin elden çıkarılması halinde bunlara ilişkin düzeltme farklarının maliyet bedeli addolunacağı, şu kadar ki amortismana tabi olmayan kıymetlerin düzeltilmiş değerlerinin altında satılması halinde düzeltilmiş değerle düzeltme öncesi arasındaki farka isabet eden zarar, gelir ya da kurumlar vergisi matrahının tespitinde dikkate alınmayacağı" hükmüne yer verilmiştir.
Diğer taraftan, 03/04/2007 tarih ve 26482 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin "5. İstisnalar" başlıklı kısmının "5.13. Kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara isabet eden giderlerin diğer kazançlardan indirilememesi" alt başlıklı kısmında da, Kurumlar Vergisi Kanununun üstte alıntısı yapılan 5. maddesinin 3. fıkrası hakkında, TBMM Plan ve Bütçe Komisyonunda kabul edilen değişiklik önergesinin gerekçesinde, “…Kurumlar vergisinden istisna edilen kazançların elde edilmesi sırasında zarar doğması halinde bu zararlar gider fazlalığından kaynaklandığı için istisna kapsamındaki faaliyetlerden doğan zararların da giderlerde olduğu gibi kurum kazancından indirilmemesi gerekir. Dolayısıyla, kurumlar vergisinden istisna edilen kazancın elde edilmesi sırasında giderlerin yanı sıra gider fazlalığından doğan zararlar da aynı kapsamda değerlendirilerek konuya ilişkin düzenleme önerilmektedir.” denildiği, dolayısıyla, söz konusu hükmün Kurumlar Vergisi Kanunu ile özel kanunlarda yer alan kurumlar vergisinden müstesna kazançları kapsamakta olduğu, iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara ilişkin giderlerin kanunen kabul edilmeyen gider olarak değerlendirilmesi gerektiği, aynı şekilde, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançların elde edilmesi sırasında zarar doğması halinde bu zararların da istisna kapsamı dışındaki gelirlerden indirilmemesi gerektiği, Kanunun anılan hükmünün, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara ilişkin olarak yapılan giderlerin, kurumun vergiye tabi diğer kazanç tutarının tespitinde kurum kazancını azaltıcı veya kurum zararlı ise bu zararı artırıcı bir unsur olarak indirim konusu yapılamayacağını ifade etmekte olduğu, bu nedenle, bu gelirlerin elde edilmesi için yapılan giderlerin sadece kurumlar vergisinden istisna edilen söz konusu kazançların tespitinde indirim konusu yapılacağının tabii olduğuna ilişkin açıklamalara yer verilmiştir.
Yukarıda yer verilen madde hükümleri bir arada değerlendirildiğinde, davacı şirketin iştiraki olan ………………..’nin tasfiyesi dolayısıyla oluşan zararın, ticari faaliyetinden sağlanan hasılattan gider olarak indirilebilmesi için bu giderin bu hasılatın elde edilmesi veya idame ettirilmesi amacıyla yapılması, yani gelirle gider arasında doğrudan ve açık bir illiyet bağının bulunması gerekmekte olup, söz konusu iştirak edilen şirketin tasfiyesi nedeniyle oluşan zararın şirketin ticari kazancının elde edilmesi veya idamesi ile ilgili bir gider olarak değerlendirilmesine imkân bulunmadığı gibi söz konusu zararın gider olarak gösterilmesine 5520 sayılı Kanunun 5. maddesinin 3. fıkrası da engel teşkil etmektedir.
Bu durumda, davacı adına yapılan tahakkukta hukuka aykırılık bulunmamaktadır.”
Danıştay kararı neden hatalıdır?
Danıştay’ın vergi ile ilgili kararlarında bazen vergi tekniğine hâkim olamamaktan kaynaklandığını tahmin ettiğim bazı hatalı değerlendirmeler yapıldığına üzülerek tanık oluyoruz.
Yukarıdaki kararı (ve benzerlerini) de bu şekilde verilmiş kararlar olarak değerlendiriyorum. Umarım eski doğru görüşe geri dönülür!
Danıştay kararının şu nedenlerle hatalı olduğunu düşünüyorum:
- Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK)’nun 5 inci maddesinin üçüncü fıkrasında, iştirak hissesi alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesinin kabul edilmeyeceği hükme bağlanmıştır.
- Ancak bu hükmün uygulanabilmesi için ORTADA İSTİSNA UYGULANABİLECEK BİR KAZANÇ (İŞTİRAK KAZANCI VEYA ELDEN ÇIKARMA KAZANCI) OLMALI VE İSTİSNA UYGULANAN BU KAZANÇLARIN ELDE EDİLMESİ İLE İLGİLİ OLARAK KATLANILAN BİR GİDER VEYA ZARAR BULUNMALIDIR.
- Oysa tartıştığımız konuda, istisna uygulamasına konu edilecek ne bir iştirak kazancı (yani kâr payı geliri), ne de bir elden çıkarma ve bu elden çıkarma işlemi dolayısıyla doğan bir kazanç VARDIR. Yani istisna uygulanabilecek iştirak kazancı veya iştirak satış kazancı yoktur. Dolayısıyla Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin üçüncü fıkrasının konumuzla HİÇBİR ilgisi bulunmamaktadır.
- Tasfiye sebebiyle hukuki varlığı sona eren iştirakin kayıtlardan (dolayısıyla aktiften) çıkarılması, yasal olarak zorunlu olup bu işlem “elden çıkarma” olarak kabul edilemez. Tasfiye yoluyla tahsil edilen sermaye payı, iştirake konulan sermayenin itfasıdır, yani konulan sermayenin geri alınmasıdır. Tahsil edilen iştirak payı “gelir” değildir. Ne zaman ki tasfiye nedeniyle sermaye payını aşan bir bedel tahsil edilir, o zaman bir gelirin varlığından söz edilebilir.
- KVK 5/1-e’de düzenlenmiş bulunan kurumlar vergisi istisnası şarta bağlı bir istisnadır. Mükelleflerin bu istisnadan faydalanabilmeleri için yasada belirtilen şartları sağlamaları gerekir. Doğaldır ki, bu şartların sağlanamadığı bir satışın Kanunun 5/1-e maddesi kapsamında değerlendirilmesi ve istisnadan faydalanılabilmesi mümkün değildir. Dolayısıyla kurumlar vergisi istisnası şartlarını taşımayan bir işlemin zararla sonuçlanması halinde, bu zararın KVK 5/3 maddesi hükmü kapsamında değerlendirilmesi mümkün olamaz. Yine dolayısıyla vergi matrahından indirilebilmesi olanak dahilindedir.
- Buna göre, örneğin, KVK 5/1-e açısından satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şartı, iştirakin tasfiyesi işleminde sağlanamaz. Diğer deyişle tasfiye edilen iştirak nedeniyle, kanunun öngördüğü tahsilat şartı oluşmadığı için KVK 5/1-e kapsamında istisna uygulanması mümkün bulunmadığından, yasal düzenleme gereği bu işlemden kaynaklanan zarar da KVK 5/3’teki indirim yasağı kapsamına girmez.
- Nitekim, bir özelgede[3], iki yıldan az süreyle şirket aktifinde yer alan iştirak hisselerinin satışı durumunda istisnadan yararlanılmasının mümkün bulunmadığı, bu sebeple satış sonucu ortaya çıkan zararın tamamının dönem kurum kazancından indirilebileceği belirtilmiştir.
- İştirakin tasfiyesi nedeniyle oluşan zararın şirketin ticari kazancının elde edilmesi veya idamesi ile ilgili bir gider olmadığı görüşü de hatalıdır. Çünkü kurumların tüm işlemleri ticaridir, bazı faaliyetlerin iştirak edilen şirketler aracılığıyla yürütülmesi de faaliyetin ticari faaliyet olmasını değiştirmez. Doğrudan ifa edilen faaliyetler gibi dolaylı olarak yürütülen faaliyetlerin de ticari olduğunun kabulü gerekir. Dolayısıyla iştirak dolayısıyla oluşan zararların da ticari kazancın elde edilmesi ve idamesi ile ilgili olduğunun kabulü gerekir.
- Bir harcamanın işle ilgili olmasındaki en önemli ölçüt, kurumun bu gidere katlanmış olmasıdır. Tasfiye nedeniyle oluşan zarar kurumun özsermayesini tartışmasız bir şekilde azalttığı için Gelir Vergisi Kanununun 38’inci maddesi uyarınca özsermaye mukayesesi yoluyla dönem kazancının tespiti sırasında dikkate alınmak zorundadır.
- İştirakten elde edilen kazançların “iştirak kazancı” istisnasına tabi olması da bu durumu değiştirmez. Başka bir ifade ile iştirakten elde edilen kazançlar üzerinden iştirak kazancı istisnası uygulanarak kurumlar vergisi ödenmemiş olması, iştirak nedeniyle zarar edilmiş olması durumunda bu zararların vergi matrahından indirilmesini engellemez. Çünkü KVK 5/1’de düzenlenmiş iştirak kazançları istisnası gerçek bir istisna olmayıp, vergide mükerrerliği önlemek amacıyla getirilmiş bir düzenlemedir. Kazanç iştirak bünyesinde kurumlar vergisine tabi tutulduğu için ortak bünyesinde ayrıca vergilendirilmez.
- Vergi Usul Kanununun geçici 25 inci maddesi uyarınca 31.12.2003 tarihli bilançolar için yapılan enflasyon düzeltmesinin vergisel sonuç doğurmaması esastır. Bu kapsamda düzeltilen iştirak hisselerinin elden çıkarılması halinde bunlara ilişkin düzeltme farklarının maliyet bedeli sayılacağı, ancak bunların düzeltilmiş değerlerinin altında satılması halinde düzeltilmiş değerle düzeltme öncesi arasındaki farka isabet eden zararın, vergi matrahının tespitinde dikkate alınmayacağı hükme bağlanmıştır. Bu hükme göre, elden çıkarma zararının tamamı değil, düzeltmeye isabet eden kısmı indirim konusu yapılamaz. Bu geçici madde kapsamında düzeltmeye konu edilmeyen iştirak hisseleri bakımından zaten bu hükmün bir ilgisi/etkisi yoktur.
- Kaldı ki geçici maddede “elden çıkarma” durumunda düzeltmeye isabet eden zararın indirilemeyeceği öngörülmüştür. Tasfiye edilen iştirakin kayıtlardan çıkarılması (yani zarar yazılarak silinmesi) elden çıkarma olarak kabul edilemez.
[1] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 14.04.2006 tarih ve sayılı B.07.1.GİB.4.34.16.01/KVK-14-7026 özelge
[2] İzmir Vergi Dairesi Başkanlığınca 09.06.2011 de verilen 4.35.16.01-176300-225 sayılı özelge
[3] Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 03.04.2014 tarihli ve 38418978-125[5-13/15]-323 sayılı özelgesi.