26 Mart 2021 tarihli yazımda, 2013 başında mevzuatımıza 17 yıl aradan sonra yeniden giren yabancı kaynaklara ilişkin finansman gider kısıtlamasının, 4 Şubat 2021 tarihinden yayımlanan Cumhurbaşkanı kararı ile kısıtlama oranının yüzde 10 olarak belirlenmesi nedeniyle 2021 yılı başından itibaren uygulamaya girdiğini belirtmiş ve uygulamaya ilişkin tebliğ taslağını değerlendirmiştim.[1]
Düzenlemeye göre; kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri dışındaki mükelleflerce kullanılan yabancı kaynakların, öz kaynak tutarını aşan kısmına isabet eden faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının (yatırımın maliyetine eklenenler hariç) yüzde 10'u, vergi matrahının tespitinde dikkate alınamayacak. Yani bu kısım kanunen kabul edilmeyen gider (KKEG) olarak dikkate alınacak.
Gelir İdaresi Başkanlığı (GİB) tebliğ taslağını 22 Nisan'da güncelledi. Yeni metni incelediğimizde kamuoyundan gelen bazı görüşlerin dikkate alındığını görüyoruz. Genel olarak metni, bazı tereddütleri açıklığa kavuşturması nedeniyle olumlu buluyorum. Bu konuları aşağıda irdeleyeceğim.
Ancak en temel konuda değişiklik olmadığını görüyoruz. Maalesef "yabancı kaynak" amacını aşan bir şekilde çok geniş tanımlanmış bulunuyor. Bu konuya girmeden önce neden finansman gider kısıtlaması yapıldığını kısaca açıklayalım.
Finansman gider kısıtlaması, şirketlere sermaye olarak koydukları paralar nedeniyle ortaklara faiz ödenmeyen veya herhangi bir vergisel avantaj sağlanmayan vergi sistemlerinde, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz ve benzeri giderlerin matrahtan sınırsız indirilmesini engelleyerek denge sağlamayı amaçlayan bir düzenleme. Bu yönüyle teorik bir altyapısı var, uygulama örneklerine başka ülkelerde de rastlıyoruz.
Öncelikle bu kısıtlamanın uygulamaya başlama zamanını doğru bulmuyorum. Çünkü içinde bulunduğumuz ortam malûm, şirketlerimiz yüksek (özellikle dövizli) borçlanmadan ve pandemiden dolayı çok zor durumdalar. Onları desteklemek yerine bu tür kısıtlamalarla vergi yüklerini artırmak doğru bir yaklaşım değil. Geçen yıl yürürlüğe giren binek otomobil gider ve amortismanlarına yönelik kısıtlamaları da bu kapsamda değerlendiriyorum.
Bunlar yetmemiş gibi bir de genel kurumlar vergisi oranı 2021 yılı için yüzde 25'e, 2022 yılı için ise yüzde 23'e yükseltildi. 2021 yılı için artış oranı yüzde 25. Kurumlar vergisi oranında iki yıl için böyle yüksek oranda bir artırım yapılınca gider kısıtlamalarının en azından bu dönemler için uygulanmaması öngörülebilirdi.
Neyse konumuza dönelim. Finansman gider kısıtlaması, şirketleri öz kaynakları ile çalışmaya teşvik eden veya öz kaynakları ile çalışanların maruz kaldığı haksız rekabeti önlemeye yönelik bir düzenleme olduğuna göre, kısıtlamaya esas alınacak yabancı kaynaklar, işletmede sermayenin alternatifi olarak kullanımı mümkün olan, yani işletmeye kaynak sağlayan unsurlar olmak zorunda. Bu kaynakları genel olarak çeşitli kişi ve kurumlarda alınan "borçlar" şeklinde tanımlayabiliriz.
İlk taslakta yabancı kaynaklar, "bilançonun kısa vadeli yabancı kaynaklar ve uzun vadeli yabancı kaynaklar toplamı olup işletmelerin belirli bir vade sonunda geri ödenmek üzere sağladığı kaynakları" şeklinde tanımlanmıştı. Bu tanımda yer alan "olup işletmelerin belirli bir vade sonunda geri ödenmek üzere sağladığı kaynakları" ifadesi güncellenen taslaktan çıkarılmış. Yeni taslağa göre yabancı kaynak, bilançonun kısa vadeli yabancı kaynaklar ve uzun vadeli yabancı kaynaklar toplamını ifade ediyor.
Vergi kanunlarımızda genel olarak yabancı kaynak tanımı yapılmamıştır. Bu kavram bir muhasebe kavramıdır. Bu düzenlemede de tanımı yapılmadığı için, bence dar kapsamlı tanımlanması gerekirdi. Güncellenen taslakta yer alan geniş kapsamlı tanım, düzenlemenin gerekçesi ile de uyumlu değil. Çünkü borçlanma niteliği göstermeyen birçok bilanço kalemi finansman gider kısıtlamasını etkileyebilir. Örneğin kıdem tazminatı karşılıkları, vergi ve diğer yasal yükümlülük karşılıkları, peşin ödenen vergiler, gider tahakkukları, peşin tahsil edilen gelirler, hesaplanan KDV, merkez ve şubeler cari hesabı, yıllara yaygın inşaat ve onarım hakedişleri işletme açısından bir borç niteliği göstermez.
Bu nedenle kısıtlanacak finansman giderinin tespitinde öz sermaye ile kıyaslanacak olan yabancı kaynak toplamına bu nitelikteki bilanço kalemlerinin dahil edilmemesi gerekir. GİB umarım bu konudaki görüşleri de dikkate alır. Yoksa ileride çok sayıda uyuşmazlık yaşanacağını peşinen söyleyebilirim. Önceki tanım bu açıdan daha iyiydi.
Mükelleflere tavsiyem, bilançolarını bu açıdan gözden geçirmeleri ve gerekli olmayan kalemleri temizlemeleri yönündedir.
Açıklığa kavuşturulan hususlar
Güncel taslakta bazı konulara da açıklık getirildi. Bu hususlar açıklığa kavuşturulmasa da mükellefler mevcut açıklamalar doğrultusunda işlem yapacaklardı. Güncellenen taslakta yapılan aşağıdaki açıklamalar incelemelerde gereksiz eleştirilerin önünü kesti. Bu nedenle çok değerli buluyorum.
- Kısıtlamaya esas alınacak bilançonun, her bir geçici vergilendirme döneminin son günü itibarıyla Vergi Usul Kanununa göre çıkarılacak bilanço olduğu ilkesi korundu, ancak bu bilançonun finansman gider kısıtlaması öncesi bilanço olduğu açıklığa kavuşturuldu.
- Vade farkının ayrıca gösterilmediği hallerde, ayrıştırma yapılarak satış bedelinin belirli bir kısmının gider kısıtlamasına tabi tutulmayacağı hususuna açıklık kazandırıldı.
- Kullanılan kredilerin, işletmelerin üzerinde herhangi bir finansman yükü kalmaksızın grup şirketlerine aktarılması halinde, bu kredilere ilişkin finansman giderinin, krediyi devralan ve fiilen kullanan şirket bünyesinde gider kısıtlamasına tabi tutulacağı hususuna açıklık getirildi.
- Aynı kaynağa ilişkin olarak bir hesap dönemi içindeki aynı veya farklı geçici vergilendirme dönemlerinde oluşan kur farkı gelir ve giderlerinin netleştirilmesi ve bu mahsuplaştırma sonucunda net kur farkı gideri doğması halinde bu tutarın kısıtlamaya tabi tutulacağı hususu açıklığa kavuşturuldu. Taslakta kur farkı netleştirmesine ilişkin kapsamlı bir örneğe yer verildi.
Aynı dönem içinde olsa bile farklı yabancı kaynaklara ilişkin olarak oluşan kur farkı gelirleri ile kur farkı giderlerinin netleştirilmeyeceği belirtildi.
Keza, sağlanan yabancı kaynağın mevduat vb. şekillerde değerlendirilmesi sonucu doğacak kur farkı gelirlerinin, aktifte yer alan bir varlığın değerlemesi sonucu oluştuğu için, yabancı kaynağa ilişkin kur farkı giderinden mahsup edilemeyeceği ifade edildi.
Değiştirilen hususlar
İlk taslakta yabancı kaynağın kullanıldığı tarihin önemli olmadığı, 2021 başından itibaren doğan finansman giderlerinin yabancı kaynak hangi tarihte kullanılmış olursa olsun kısıtlama kapsamında olduğu belirtilmişti. Taslağa en çok eleştirinin bu açıklama nedeniyle yapıldığını söyleyebilirim. Çünkü bu durum hukuk devletinin temel ilkelerinden olan hukuki belirlilik ve öngörülebilirlik ilkelerine açık bir aykırılık teşkil etmekteydi.
Güncellenen taslakta, finansman gider kısıtlamasına ilişkin yasal düzenlemenin yürürlüğe girdiği 1/1/2013 tarihinden itibaren (bu tarih dahil) sağlanan finansman hizmetleri veya akdedilen kredi sözleşmeleri nedeniyle oluşan finansman giderlerine ilişkin olarak Cumhurbaşkanı Kararının yürürlüğe girdiği 1/1/2021 tarihinden itibaren doğan/ kesinleşen gider ve maliyet unsurlarının gider kısıtlamasına tabi tutulacağı belirtiliyor. Kur farkına ilişkin olarak da aynı doğrultuda bir açıklamaya yer verilmiş bulunuyor.
Bu değişiklik geriye yürüme tartışmalarını sona erdirir mi?
Bence önemli ölçüde sona erdirir. Çünkü 2013'ten itibaren kredi kullanan kurumların, yeni bir yasal düzenlemeye gerek olmadan yürütmenin kararı ile kısıtlama uygulamasının başlatılabileceği olasılığını/riskini bildikleri ve planlamalarını buna göre yaptıklarını kabul etmek gerekir. Ancak 8 yıl yetkinin kullanılmamış olmasının mükelleflerde uygulamanın yürürlüğe girmeyeceği yönünde beklenti yarattığı da söylenebilir. Kanuni düzenleme olmasa bile Cumhurbaşkanı kararının da bu düzenlemeden sonra kullanılan yabancı kaynaklar için geçerli oluğu ileri sürülebilir. Ancak kişisel kanaatim GİB'in bu yaklaşımı ile tartışmaların önemli ölçüde son bulduğu yönündedir.
Değişiklik ve yeni açıklama beklentilerim
- Kısıtlanacak (yani gider yazılamayacak) finansman giderlerine ilişkin yüklenilen KDV'lerin indirim konusu yapılıp yapılmayacağına ilişkin bir açıklama taslakta bulunmuyor. GİB'in bu konudaki beklentileri de olumlu karşılaması ve indirim iptaline gerek olmadığı hususunu açıklığa kavuşturmasını bekliyorum.
- İndirim uygulamasının matematiğine yönelik tereddütler ve beklentilerin olduğunu gözlüyorum. İndirim kapsamına giren unsurların, özkaynak yabancı kaynak kıyaslamasında da dikkate alınmaması gerekir. Öz sermayeyi aşan finansman giderlerinin hangi unsurlardan kaynaklandığına ilişkin de bir açıklama yapılması isabetli olur. Benim görüşüm bu konuda mükelleflerin serbestçe belirleme yapabilecekleri yönündedir. Bu durum GİB'in KDV indirim iptali yönündeki görüşüne göre önemli olacaktır.
- Adi ortaklıkların tüzel kişilikleri bulunmadığından, kazançları dolayısıyla gelir veya kurumlar vergisi mükellefi olmaları söz konusu değildir. Bu nedenle, adi ortaklık bünyesinde yürütülen faaliyetten doğan kâr veya zarar, adi ortaklığı oluşturan ortaklar tarafından hisseleri oranında kendi kazançlarına dahil edilerek vergilendirilir. Taslakta finansman gider kısıtlaması uygulamasında adi ortaklıklar, adi ortaklığı oluşturan ortaklardan ayrı bir birim olarak değerlendirilmiştir. Gider kısıtlaması kurum vergilemesine yönelik bir düzenleme olduğuna göre, adi ortaklık ortağı kurum bünyesinde değerlendirme ve kısıtlama yapılması gerekir. Aksi taktirde, kendi sermayesi veya özsermayesi olmayan veya çok düşük olan bu yapılar dolayısıyla ortakları haksız bir vergilendirme ile karşı karşıya kalırlar.
- Kanun, "yatırım maliyetine eklenenler hariç" dediği için, yıllık toplam finansman gider tutarından öncelikle bunların toplam tutarının düşülmesi ve kalan kısmın finansman gider kısıtlamasına tabi tutulması lazım. Ancak taslakta yer alan aşağıdaki ifadeler yanlış anlamalara sebebiyet verebilir, düzeltilmesinde yarar var.
"Ayrıca, öz kaynak tutarını aşan yabancı kaynaklara ilişkin olarak faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurlarından, yatırımın maliyetine eklenmiş olan yabancı kaynaklardan doğan gider ve maliyet unsurları ise yüzde 10'luk bu kısıtlamaya tabi tutulmayacaktır."
- Kredi faizleri üzerinden hesaplanan banka ve sigorta muameleleri vergisi (BSMV)'nin finansman gider kısıtlamasına tabi tutulmaması gerekir. Çünkü kredi faizi süreye bağlı diye, faizin üzerinden hesaplanan BSMV'nin de süreye bağlı olduğunu söyleyemeyiz. Kaldı ki, BSMV'nin bir finansman gideri olması söz konusu değil. Çünkü BSMV bir vergi ve bunun indirimini kısıtlamak düzenlemenin amacına uygun değil. Taslakta belirtilmemekle birlikte, benzer gerekçelerle KKDF'nin de kısıtlama kapsamına girmediğini düşünüyorum.