Değerli okurlar, her ne kadar kapsam ve oran farklılıkları olsa da geçici ve sürekli yeniden değerleme uygulamaları ile enflasyon düzeltmesinin birbirlerini tamamladığını söylemek yanlış olmaz.

Yeniden değerlemeler sınırlı bir iktisadi kıymet için güncelleme olanağı verirken, enflasyon düzeltmesi kapsama giren tüm (parasal olmayan) iktisadi kıymetler için güncelleme olanağı verir.

Yeniden değerleme uygulamaları ihtiyari, yani isteyen mükellefler istedikleri varlıklar için değerleme yapabilirken, enflasyon düzeltmesi zorunlu bir uygulamadır.

Enflasyon düzeltmesini uygulamak için şartların oluşması gerekir.[1] 2021 yılı için enflasyon düzeltmesi şartları oluştuğu halde, Vergi Usul Kanununa (VUK) eklenen geçici 33'üncü madde gereğince 2021 yılı için enflasyon düzeltmesi yapılmadı.

Söz konusu geçici madde gereğince,

* 2022 yılı için şartlar oluştuğu halde geçici vergi dönemlerinde enflasyon düzeltmesi yapılmadı, 2022 yıl sonu itibariyle de yapılmayacak.

* 2023 yılında ise şartlar oluşsa bile geçici vergi dönemlerinde yapılmayacak, ancak 2023 yıl sonu itibariyle enflasyon düzeltmesi şartlarının oluşup oluşmadığına bakılmaksızın enflasyon düzeltmesi yapılacak.

Geçici madde gereğince, yukarıda enflasyon düzeltmesi yapılmayacağı belirtilen dönemler enflasyon düzeltmesi şartlarının gerçekleşmediği dönem olarak değerlendirildiğinden istenirse bu dönemler için sürekli yeniden değerlemeden (VUK Mükerrer 298/Ç) ve bu uygulamadan önce bir defaya mahsus olmak üzere geçmiş dönemler için kümülatif olarak geçici yeniden değerlemeden (VUK Geçici 32) yararlanmak mümkün.[2] Ancak geçici yeniden değerlemeden yararlanmak için yüzde 2 vergi ödenmesi gerekiyor.

Mükelleflerin bu şartları değerlendirerek 2022 yılı için yüzde 2 vergi maliyetine rağmen geçici 32 kapsamında yeniden değerleme ve sonrasında mükerrer 298/Ç kapsamında vergisiz yeniden değerleme olanağından yararlandıklarını gözlemliyoruz.

Neden yararlanıldığını analiz ettiğimizde, sadece amortisman avantajının bile bunu cazip kıldığını görüyoruz.

Çünkü geçici ve sonrasında sürekli yeniden değerlemeden yararlanan mükellefler, 2021 ve 2022 yıllarında çok yüksek çıkan Yİ-ÜFE artış oranları ile artırılan maliyet bedelleri üzerinden yüksek miktarlarda amortisman ayırma olanağına kavuşuyorlar.

Elbette yeniden değerleme yapmanın finansman gider kısıtlaması, örtülü sermaye, indirimli kurumlar vergisi gibi başka vergi uygulamalarına da olumlu etkileri var, ancak çoğu örnekte tek başına artan amortisman giderinin sağladığı vergi avantajı bile, ödenen yüzde 2 vergi maliyetinin üzerinde olduğu veya iki yıllık projeksiyonda olacağı için enflasyon düzeltmesi öncesinde geçici yeniden değerleme yapılması tercih edilebiliyor.

Bu değerlendirmeler yapılırken 2023 yılı sonunda yapılması zorunlu olan enflasyon düzeltmesi nedeniyle düzeltilen değerler üzerinden 2023 yılı için amortisman ayrılamayacağı görüşünden hareket ediliyor. Çünkü bazı örneklerde geçici 32'ye göre yeniden değerlemenin 2022 için sağladığı vergi avantajı, ödenen yüzde 2 verginin altına kalabiliyor. Bu durumlarda karar verebilmek için, yeniden değerleme işleminin 2023 yılı geçici vergi dönemlerinde sağlayacağı vergi avantajına bakılıyor. Paranın zaman değeri de göz önünde bulundurularak burada bir avantaj görülüyorsa yeniden değerleme yapmak tercih edilebiliyor.

Peki gerçekten 2023 yılı sonunda yapılacak olan enflasyon düzeltmesi nedeniyle düzeltilen değerler üzerinden 2023 yılı için amortisman ayrılamayacak mı?

Geçici 33'üncü maddede, 31/12/2023 tarihli mali tabloların, bu tarih itibariyle enflasyon düzeltmesi şartlarının oluşup oluşmadığına bakılmaksızın enflasyon düzeltmesine tabi tutulacağı belirtildikten sonra, yapılan enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan kâr/zarar farkının geçmiş yıllar kâr/zararı hesabında gösterileceği ve bu şekilde tespit edilen geçmiş yıl kârının vergiye tabi tutulmayacağı, geçmiş yıl zararının ise zarar olarak kabul edilmeyeceği hükme bağlanmış bulunuyor.

Bu lafız, geçici 33 uyarınca yapılacak enflasyon düzeltmesinin geçmiş dönem enflasyon düzeltmesi mahiyetinde olduğunu gösteriyor. Gerçekten de 2023 sonu düzeltmesinin yasal dayanağını, enflasyon düzeltmesi şartlarının oluşması halinde uygulanacak olan VUK'nun mükerrer 298/A fıkrası değil, geçici 33'üncü maddesi oluşturuyor. Çünkü bu geçici madde 2023 sonunda enflasyon düzeltme şartları oluşmasa da enflasyon düzeltmesi yapılmasını öngörüyor. Ayrıca geçici maddede VUK'nun mükerrer 298/A fıkrasına göre düzeltme yapılacağı yönünde açık bir hüküm yok.

Bu madde esasen 2004 yılında yapılan önceki (ilk) enflasyon düzeltmesi uygulamasında, geçmiş dönemlerin düzeltmesine ilişkin geçici 25'inci maddeye tekabül ediyor. Geçici 25'inci maddede de, geçici 33'üncü maddede ifade edildiği gibi enflasyon düzeltmesi nedeniyle oluşan geçmiş dönem kar/zararlarının vergi ile ilişkilendirilmeyeceği hükme bağlanmıştı.

Ancak geçici 25'inci maddede bununla yetinilmeyip geçmiş dönemlere ilişkin 31.12.2003 tarihli başlangıç bilançosunun nasıl düzeltileceği detaylı bir şekilde düzenlenmişti. Bu madde kapsamında yapılan düzeltmelerde artan maliyet bedelleri üzerinden 2003 yılı için amortisman ayrılmasına da izin verilmemiş, düzeltilen değerler üzerinden amortisman uygulaması 2004 yılından itibaren başlatılmıştı.  

Buna karşılık 31.12.2004 yılı mali tablolarının VUK'nun 298/A fıkrası kapsamında yapılan cari dönem enflasyon düzeltmesi sonucunda düzeltilen değerler üzerinden amortisman ayrılabilmişti. Çünkü VUK'nun 298/A fıkrasının 6'ncı bendinde, amortismanlar ve itfa paylarının, düzeltilmiş değerler üzerinden hesaplanacağı açıkça hükme bağlanmıştır.

2023 yıl sonu itibariyle yapılacak düzeltme kanaatimce VUK'nun mükerrer 298/A fıkrasına göre değil, geçici 33'üncü fıkrasına istinaden yapılan bir özel enflasyon düzeltmesi uygulamasıdır.  Yukarıda belirtiğim gibi, bu geçici maddede VUK'nun mükerrer 298/A fıkrasının uygulanacağına dair bir hüküm bulunmamaktadır.

Bu nedenle 2023 yılsonu itibariyle yapılacak düzeltme neticesinde düzeltilen değerler üzerinden amortisman ayrılamayacağını düşünüyorum.

2023 yılsonu itibariyle düzeltilmiş değerler üzerinden amortisman ayrılıp ayrılamayacağı konusu Maliye Bakanlığının yapacağı bir açıklama ile netliğe kavuşturulabilir, ancak bu durumda bile geçici 33'ünü madde uyarınca yapılacak düzeltmeye ilişkin eksiklik var. Geçici 33'ün geçici 25 gibi düzeltme esaslarını içeren bir şekle dönüştürülmesine acil ihtiyaç var. Böyle bir düzenleme amortisman konusunu da tartışma konusu olmaktan çıkarır. 

Eğer geçici 33 uyarınca yapılacak düzeltme işlemlerine VUK'nun mükerrer 298/A maddesi esas alınacaksa, düzeltilmiş değerler üzerinden 2023 yılı için amortisman ayrılabilmesi gerekir. Çünkü VUK'nun mükerrer 298/A-6 ncı maddesinde, amortismanlar ve itfa paylarının düzeltilmiş değerler üzerinden hesaplanacağı açıkça hükme bağlanmıştır.

VUK'nun 298 inci maddesi ile geçici 33'üncü maddelerinin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.

Maliye Bakanlığının 2021 hesap dönemi ve şartların devamına bağlı olarak izleyen hesap dönemlerine (geçici vergi dönemleri dahil) ilişkin enflasyon düzeltmesi işlemlerinin usul ve esaslarını belirlediği, ancak geçici 33'üncü madde ile yapılan erteleme nedeniyle yayımlamadığı tebliğ taslağında,

• 12.2021 tarihli bilançonun düzeltilmesi sonucu hesaplanan tutarların, izleyen dönemde enflasyon düzeltmesi yapılıp yapılmayacağına bakılmaksızın, izleyen dönemin başlangıç değerleri olarak dikkate alınacağını,
• Enflasyon düzeltme şartlarının devamına bağlı olarak, 01.01.2022 tarihinden sonraki döneme ait düzeltme işlemlerinin, enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş 31.12.2021 tarihli bilançoda yer alan düzeltilmiş değerler üzerinden yapılacağını ve
• İzleyen hesap döneminde amortismanlar ve itfa paylarının, düzeltilmiş değerler üzerinden hesaplanmaya başlanacağı açıklanmıştı.

Yani Bakanlığın görüşü VUK'nun 298/A maddesi kapsamında yapılacak enflasyon düzeltmesi işleminde düzeltilen değerler üzerinden, düzeltmenin yapıldığı dönemden değil, izleyen dönemden itibaren amortisman ayrılabileceği yönündeydi.

Bakanlığın bu görüşüne kısmen katılıyorum. Bence 2021 dönem sonu itibariyle enflasyon düzeltmesi yapılabilseydi, VUK'nun 298/A maddesi kapsamında hem geçmiş hem de cari yıl düzeltilmiş olacaktı. Bakanlığın taslaktaki bu açıklaması geçmiş dönem düzeltmesi bakımından doğru, ancak cari dönem düzeltmesi bakımından hatalıdır.

Nitekim 2004 yılı için yapılan ilk vergili cari dönem düzeltmesinde düzeltilen değerler üzerinden amortisman ayrılabilmiştir.

Önerim:

1. VUK'nun geçici 33'üncü maddesi revize edilmeli ve geçici 25 gibi geçmiş dönem düzeltme hükümlerini içeren bir yapıya dönüştürülmeli veya alternatif olarak geçici maddeye göre yapılacak düzeltmeye VUK'nun 298/A maddesinin esas alınacağı hükme bağlanmalıdır. Bu düzeltmede 2023 için amortisman ayrılmasına izin verilecekse bunun açıkça ifade edilmesi tartışmaları önleyecektir. 
2. Eğer böyle bir yasal düzenleme yapılmayacaksa, Maliyenin bir tebliğ ile geçici 33 kapsamında yapılacak düzeltme neticesinde düzeltilen değerler üzerinden 2023 sonu itibariyle amortisman ayrılamayacağını, ancak 2024 yılı için enflasyon düzeltmesi uygulansın veya uygulanmasın, 2024 yılından itibaren düzeltilen değerler üzerinden amortisman ayrılabileceğini duyurması isabetli olacaktır.
3. Bu konu acildir, çünkü halen geçici 32 için kararını vermemiş mükellefler vardır. Mükelleflerin geçici 32'den yüzde 2 vergi ödeyerek yararlandıktan sonra, 2023 sonu itibariyle düzeltilmiş değerler üzerinden amortisman ayrılabileceği yönünde açıklama yapılmasına nasıl bir tepki vereceklerini tahayyül edemiyorum!

[1] Yİ-ÜFE'deki artışın, içinde bulunulan dönem dahil son üç hesap döneminde %100'den ve içinde bulunulan hesap döneminde % 10'dan fazla olması halinde malî tabloların enflasyon düzeltmesine tâbi tutulması zorunlu. Enflasyon düzeltmesi uygulaması, her iki şartın birlikte gerçekleşmemesi halinde sona eriyor.

[2] VUK Mükerrer 298/Ç gereğince, enflasyon düzeltmesi yapma şartlarının gerçekleşmediği hesap dönemleri için bu fıkra kapsamında yeniden değerleme yapılabiliyor. Bu fıkra kapsamında yeniden değerlemeden yapmadan önce de bir defaya mahsus olarak geçici 32 kapsamında değerleme yapmak mümkün.