Sayın okurlar, 7524 sayılı Kanunla “Asgari Kurumlar Vergisi” müessesesi ihdas edildi. Kurumlar Vergisi Kanunu’na eklenen 32/C maddesi ile ihdas olunan bu müessese uyarınca 2025 ve müteakip dönemlere uygulanmak üzere, Kanunun 32’nci (normal kurumlar vergisi) ve 32/A (teşvik belgeli yatırımlara uygulanan indirimli kurumlar vergisi) maddeleri hükümleri dikkate alınarak hesaplanan kurumlar vergisi, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancının yüzde 10’undan az olamayacak.

Maddede yer alan “indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancı” ibaresi ise “hesap dönemi sonundaki ticari bilanço kârına kanunen kabul edilmeyen giderlerin eklenmesiyle bulunan tutarı” olarak tanımlanmış. Düzenlemeye göre bu şekilde belirlenen kazançtan yine maddede belirtilen bazı istisna ve indirimler indirilecek. Konuyla ilgilenenler asgari kurumlar vergisi matrahının belirlenmesinde indirilebilecek ve indirilemeyecek istisna ve indirimlerin neler olduğunu gayet iyi bildikleri için bunların tekrarına girmeyeceğim. Zaten konu hakkında, 23 numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde de detaylı açıklamalar mevcut. Aslında tereddüte mahal verecek bir konu yok.

Ancak Kanunda asgari kurumlar vergisi matrahının belirlenmesinde başlangıç noktasının hesap dönemi sonundaki ticari bilanço kârına kanunen kabul edilmeyen giderlerin eklenmesiyle bulunan tutar olması ve matraha erişimde sayılan indirim ve istisnalar arasında geçmiş yıllar zararının yer almaması, asgari kurumlar vergisi matrahının belirlenmesinde geçmiş yıllar zararının mahsup edilemeyeceği izlenimini yarattı. Madde metninden çıkan bu sonuca ne yazık ki Maliye İdaresi de katıldı ve yukarıda bahsi geçen Tebliğ’de açıkça “Beyannamelerde indirim konusu yapılan geçmiş yıl zararları asgari kurumlar vergisi matrahından düşülmeyecek ve asgari kurumlar vergisinin hesaplanmasında dikkate alınacaktır” diyerek, geçmiş yıllar zararı olan bir firmanın bu zararı düşemeden asgari kurumlar vergisi ödeyeceğini ifade etti.

Geçmiş yıllar zararının mahsubuna imkân veren Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 9. maddesine göre, beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla geçmiş yılların beyannamelerinde yer alan zararlar, kurumlar vergisi matrahının belirlenmesinde bir indirim kalemi olarak dikkate alınabiliyor.

Bu düzenlemelere göre örneğin 2025 yılında 1 milyon TL dönem kazancı olan, ancak mahsup edilebilir 100 milyon TL geçmiş yıllar zararı olduğu için kurumlar vergisi matrahı çıkmayan bir kurum 1 milyon TL asgari kurumlar vergisi matrahı üzerinden 100 bin TL kurumlar vergisi ödeyecek.

Böyle bir sonuç kabul edilebilir mi?

Oysa işbu düzenlemenin amacı, maddenin genel gerekçesinde; “ülkemizde kurumlar vergisi genel oranının yüzde 25 olduğu; beyan edilen kazanç üzerinden indirim ve istisna uygulamaları nedeniyle hesaplanan ve ödenen kurumlar vergisinin bu oranın çok altında kaldığı; bu bağlamda, beyan edilen kazanç ile matrah arasında bir bağ kurulmak suretiyle ödenmesi gereken asgari bir verginin ihdas edilmek istendiği” şeklinde ifade edilmiştir. Daha özet ifade etmek gerekirse, bu düzenlemeyle indirim ve istisnalar nedeniyle azalan efektif kurumlar vergisi oranının belli bir oranın altında kalmaması amaçlanmaktadır.

Sevgili Erdal Güleç’in kişisel platformu olan “vergi yazı-yorum” da yer alan makalesinde belirttiği üzere, daha önce 3824 ve 3946 sayılı Kanunlarla çıkarılan asgari kurumlar vergisi uygulamalarında, madde metinlerine göre geçmiş yıllar zararları asgari kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirilemiyor gibi yorumlanabilecek olmasına rağmen, idare isabetli bir şekilde 43 ve 50 seri numaralı Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliğlerinde geçmiş yıllar zararlarının prensip olarak asgari kurumlar vergisi matrahının belirlenmesinde bir indirim kalemi olarak ele alınmasına izin vermiş idi. Gerçi 50 seri no.lu Kurumlar Vergisi genel Tebliği’nde geçmiş yıllar zararları, KKEG ve diğer indirimler dikkate alınarak belirlenen geçmiş yıllar zararı ve geçmiş yıllarda uygulanan indirim ve istisnalardan doğan geçmiş yıllar zararı şeklinde ikiye bölünüp bunlardan ilkinin mahsubuna izin verilmişti ama yine de bu rahatlatıcı yorum yapılmıştı. Zaten indirim ve istisnalardan doğan zararın mahsup edilemeyeceğine yönelik düzenleme Danıştay tarafından iptal edildiği için 56 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği ile zararın kökenine bakılmaksızın tüm geçmiş yıllar zararlarının mahsup edilebileceği belirtilmişti. 

Ancak bu defa bu bile yapılmadı. Peki neden önceki kanuni düzenlemelerde de geçmiş yıllar zararlarının mahsup edilebileceği açıkça belirtilmemişken idari yorumla bu mahsuba izin verildi de bu defa izin verilmiyor? Sebebi çok açık. Devletin ek gelire ihtiyacı var. O yüzden geçmiş 5 yılın ve cari dönemin net toplamında zarar eden bir mükelleften bu vergiyi istiyor.

Vergi Usul Kanunu’nun 174. maddesine göre hesap dönemi normal olarak takvim yılıdır. Şu kadar ki, takvim yılı dönemi faaliyet ve muamelelerinin mahiyetine uygun bulunmayanlar için, bunların müracaatı üzerine Maliye Bakanlığı 12’şer aylık özel hesap dönemleri belli edebilir. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 6. maddesine göre Kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanır.

Durum böyle olmakla beraber, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 9. maddesine göre önceki hesap dönemlerinde zarar eden mükellefler önceki 5 yılı aşmamak üzere bu zararları cari hesap döneminin karına mahsup edebilirler. Kanun’un bu sistematiği, bir mükellefin Kanun’la belirlenen 5 yıllık ve cari dönem de dahil 6 yıllık karının topluca değerlendirilmesini ve varsa net karın vergilenmesini sağlar. Böylece bu uzun dönem boyunca bir tüccarın vergi ödemeye yönelik mali gücü dikkate alınmış olur. Bu da zaten Anayasa’nın 73. maddesinde yer alan mali güce göre vergi ödeme prensibinin bir gerekliliğidir. Şimdi bunu göz ardı ederek geçmiş yıllar zararlarını dikkate almadan kurumlardan yüzde 10 asgari kurumlar vergisi istemek, açıkça Anayasa’nın bu düzenlemesine aykırıdır. Yukarıdaki örneğimizde şirketin net 99 milyon TL zararı varken bu mükelleften 100 bin TL kurumlar vergisi alınmaktadır.

Bu düzenleme 01.01.2025 tarihinden itibaren elde edilen kazançlar için uygulanacağından, bu hatadan dönmek için hala yeterli süre var. Maliye Kanun’da bir değişiklik olmadan Tebliğde bir değişiklik yapmayı düşünmeyeceğinden, bu sürede yasal düzenlemede bir değişiklik yapılarak geçmiş yıl zararlarının asgari kurumlar vergisine tabi olmadığı açıkça belirtilmelidir.

Peki böyle bir değişiklik yapılmadığı durumda ne yapabilir:

1. Asgari Kurumlar Vergisi’ni ihdas eden Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32/C maddesinde geçen düzenlemelerde, geçmiş yıllar zararlarının asgari kurumlar vergisi matrahından indirilmeyeceğine ilişkin bir hüküm yoktur. Maddede açıkça belirtilen indirimler, Devlet için vergi harcaması olan teşviksel indirimlerdir. Geçmiş yıllar zararı bu nitelikte olmadığından maddede bunların indiriminden ayrıca söz etme lüzumu görülmemiştir. Maddede geçen asgari kurumlar vergisi matrahının başlangıç noktası olan ve “hesap dönemi sonundaki ticari bilanço kârına kanunen kabul edilmeyen giderlerin eklenmesiyle bulunan tutarı” şeklinde ifade edilen “indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancı” ibaresi de geçmiş yıllar zararlarının zaten mahsup edilebileceğinden hareketle bu duruma engel değildir. Kaldı ki Tebliğe göre dönem zararının asgari kurumlar vergisi matrahının tespitinde dikkate alınıyor olması da buna işaret etmektedir. Dönem zararı dikkate alınıyorsa geçmiş yıllar zararlarının dikkate alınmamasının hiçbir izahı yoktur.

Durum böyle olmakla birlikte ihtirazi kayıtla beyanname vermeden geçmiş yıllar zararlarının doğrudan mahsubu tarhiyat riski taşır. Bu nedenle ihtirazi kayıtla beyanname verip davanın doğrudan Danıştay’da açılarak aynı zamanda Tebliğin “Beyannamelerde indirim konusu yapılan geçmiş yıl zararları asgari kurumlar vergisi matrahından düşülmeyecek ve asgari kurumlar vergisinin hesaplanmasında dikkate alınacaktır.” ibaresinin iptalini talep etmek mümkündür. Bu davada Danıştay’ın Tebliğ düzenlemesini Kanuna uygun bulması ihtimali olduğu için Kanun’da yer alan ve bir sonraki maddede belirttiğimiz Anayasa’ya aykırılık iddiasının da ileri sürülmesinde fayda vardır.

2. Kanunda geçmiş yıllar zararlarının mahsup edilecek indirimler arasında sayılmaması ve ayrıca asgari kurumlar vergisi matrahının başlangıç noktası olan “indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancı” ibaresinin “hesap dönemi sonundaki ticari bilanço kârına kanunen kabul edilmeyen giderlerin eklenmesiyle bulunan tutarı” şeklinde tanımlanmış olması, geçmiş yıllar zararlarının mahsubuna engel olarak da yorumlanabilir. Bu nedenle yine ihtirazi kayıtla dava açılıp davada mahkemeden maddede yer alan “hesap dönemi sonundaki ticari bilanço kârına kanunen kabul edilmeyen giderlerin eklenmesiyle bulunan tutarı” cümlesinin iptali için Anayasa Mahkemesine başvurması talep edilebilir. Bunun gerekçesi yukarıda izah ettiğimiz gibi geçmiş yıllar zararının dikkate alınmamasının Anayasa’nın 73. maddesinde yer alan mali güce göre vergi ödeme prensibine aykırı olmasıdır.

Bu seçeneklerden ikincisini takip etmek daha makul olabilir. Çünkü birinci yol olumsuz sonuçlanırsa ikinci yolun takibinde dava açma süresi itibariyle imkânsızlık yaşanır. Oysa ikinci yoldan başlanırsa ilk derece mahkemede süreç olumsuz sonuçlansa bile devamında Danıştay aşamasında davayı sürdürme imkânı vardır.

Devletin gerek ekonomik konjonktür gerekse deprem harcamaları nedeniyle ilave gelir sağlamaya yönelik düzenlemeler getirmesi elbette ki anlaşılabilir bir şeydir. Fakat bu yapılırken mükellefleri tabiri caizse öldürmeyecek düzenlemeler yapılmalı, anayasal prensiplere dikkat edilmelidir.