Dahilde işleme rejimi esas itibariyle bir Gümrük Kanunu uygulamasıdır. Gümrük Kanunu’nun 108 ve devamı maddelerinde yer olan bu rejimin mantığı, ihraç edilecek malların imalinde kullanılacak hammaddelerin ithalatında alınacak ithalat vergilerinin (gümrük vergisi, KDV, ÖTV gibi) alınmayarak, ihracatçının mali yükünün azaltılmasıdır.
Gümrük Kanunu’na göre “şartlı muafiyet” veya “geri ödeme” sistemleri ile ya ithalatta alınacak bu vergiler için teminat alınarak bu vergiler tahsil edilmez ve ithal edilen hammaddelerle üretilen malların ihracatının belgelenmesi ile ithalat vergileri terkin edilerek alınan teminatlar iade edilir ya da ithalatta alınan bu vergiler ihracatın tevsiki üzerine mükellefe iade edilir.
Bu rejimden yararlanmak isteyen mükelleflerin, gümrük idaresinden izin almaları veya ilgili ihracatçı birlikleri genel sekreterliği aracılığı ile İhracat Genel Müdürlüğü’nden dahilde işleme izin belgesi temin etmeleri gerekir. Bu izin belgesinde ihracatı taahhüt edilen malın ve bunun imali için kullanılması gereken hammaddelerin miktarı yer alır. İzin sahibi mükellefler izin süresi içerisinde temin ettikleri bu hammaddeleri kullanarak ürettikleri malları yine izin süresi içerisinde bizzat veya aracı ihracatçı vasıtasıyla ihraç etmek zorundadır. Aracı ihracatçı ile yapılan ihracatta gümrük idaresince; aracı ihracatçı, belge/izin sahibi ve yan sanayici unvanları ile dahilde işleme izin belgesi sayısı/izne ilişkin beyanname sayısı gümrük beyannamesine kaydedilir.
Verilen izin/belge koşullarına uygun olarak yapılan ihracatın ilgili gümrük idaresi veya ihracatçı birlikleri genel sekreterliğine tevsiki ile teminat iadesi veya vergi iadesi gerçekleştirilir.
İhracatın süresi içerisinde gerçekleştirilememesi halinde ithalde alınmayan vergi iki kat para cezası ile birlikte alınır.
Gümrük Kanunu’nun ilgili düzenlemeleri çerçevesinde özetle bu şekilde yürüyen dahilde işleme rejimi yalnızca ithal mallar için değil, yurt içi alımlar için de geçerlidir.
Şöyle ki, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun Geçici 17. maddesi ile Bakanlar Kurulu’na (Cumhurbaşkanına) verilen yetkiyle çıkarılan 16/4/2001 tarihli ve 2001/2325 sayılı Bakanlar Kurulu Kararıyla dahilde işleme izin belgesi kapsamında ihraç edilecek ürünlerin imalinde kullanılacak maddelerin dahilde işleme izin belgesine sahip mükelleflere tesliminde sektörel ayrım yapılmaksızın 3065 sayılı Kanunun (11/1-c) maddesinde düzenlenen tecil-terkin kapsamında işlem yapılabileceği karara bağlanmıştır. Sonradan uzatılan sürelerle birlikte 31.12.2025 tarhine kadar geçerli olan bu düzenleme uyarınca bu maddenin uygulanmasında ihracat süresi olarak Gümrük Kanunu’nda öngörülen süreler esas alınır. İhracatın şartlara uygun olarak gerçekleştirilmemesi halinde zamanında alınmayan vergi, vergi ziyaı cezası uygulanarak gecikme faiziyle birlikte alıcıdan tahsil edilir.
Böylece, ihracatçıların ithalatta olduğu gibi yurt içi alımlarda da KDV ödemeyerek finansal yüklerinin azaltılması amaçlanmıştır. Elbette ki ihracatçılar, bu rejimden yararlanmayarak ihraç ettikleri malların girdisi olan mallar için ödedikleri KDV yi indirim suretiyle giderebilir veya indiremedikleri KDV nin iadesini talep edebilirler. Ancak dahilde işleme rejiminin, özellikle devreden KDV’si olan mükelleflerde KDV yönünden bir finansman rahatlığı sağlayarak finansman giderlerini azaltan bir etki gösterdiği muhakkaktır. Bu nedenle, hem bu imkandan hem de özellikle ithalde ödenen gümrük vergisi ve ÖTV’en kurtulmak isteyen mükellefler için çok cazip bir imkandır.
Ancak Maliye, gerek kanuna gerekse rejimin ruhuna aykırı şekilde yaptığı düzenleme ve yorumlarla belge sahibi ihracatçıları deyim yerindeyse bezdirmektedir.
Dahilde işleme izni/belgesi olan mükellefler, dahilde işleme rejimi kapsamında KDV’siz olarak temin ettikleri hammaddelerle ürettikleri malları süresi içerisinde ihraç ettiklerinde alımda ödemedikleri KDV’den nihai olarak kurtulabilmektedirler. Malların üretiminde KDV’li olarak temin ettikleri diğer girdiler için yüklendikleri ve indirim yoluyla gideremedikleri KDV’yi de iade alabilmekte ve bu suretle KDV’nin finansman yükünü kısmen de olsa giderebilmektedirler.
Ancak aracı ihracatçı eliyle KDVK’nun 11/1-c maddesi kapsamında tecil/terkin sistemi dahilinde KDV’si tecil edilerek yapılan satışlar için ihracatçıya yapılan KDV iadesi için KDV Uygulama Genel Tebliği ile getirilen kısıtlama, Kanuna hiç de uygun düşmemiştir. Şöyle ki, Tebliğe göre KDVK’nun 11/1-c maddesine göre aracı ihracatçı eliyle yapılan ihracatlarda, DİİB sahibi mükellefin ihraç kayıtlı teslim dolayısıyla iade isteyebileceği KDV, ihraç kayıtlı teslim bedelinden, DİİB kapsamında alınan malların bedeli çıkarıldıktan sonra kalan kısmın genel vergi oranı olan %20 ile çarpılması sonucu bulunan tutarı geçememektedir. Yalnızca dış ticaret sermaye şirketleri ile sektörel dış ticaret şirketlerine yapılan ihraç kaydıyla teslimlerde bu sınır uygulanmamaktadır. Tebliğde yer alan örnek aşağıdaki gibidir:
Mükellef (B), 100.000 TL tutarındaki kumaşı DİİB kapsamında KDV ödemeksizin (A)'dan satın almış ve imal ettiği gömlekleri 200.000 TL'ye (C)'ye ihraç kayıtlı teslim etmiş, (C) de söz konusu gömlekleri süresi içinde 210.000 TL bedel mukabili ihraç etmiştir.
-Kumaş ve gömlek teslimleri (% 8) oranında KDV'ye tabidir.
- Mükellef (A)'nın indirilecek KDV toplamı fazla olduğundan, 100.000 TL üzerinden hesapladığı 8.000 TL KDV'yi tecil edememiştir. Bu durumda Mükellef (A)'nın 3065 sayılı Kanunun (11/1-c) ve geçici 17 maddeleri uyarınca iade alabileceği KDV tutarı 8.000 TL'dir. Mükellef (A)'nın söz konusu kumaşı üretmek için yüklendiği KDV'nin 12.000 TL olması durumunda, 8.000 TL'sini ihraç kayıtlı teslim nedeniyle, 4.000 TL'sini de indirimli orana tabi teslim nedeniyle, indirimli orana tabi işlemlere ilişkin iade usul ve esasları çerçevesinde talep etmesi gerekir.
- (B)'nin de DİİB kapsamında satın aldığı kumaşlardan ürettiği gömlekleri 200.000 TL bedelle ihraç kayıtlı tesliminde hesapladığı ancak tahsil etmediği 16.000 TL KDV'nin tamamının indirilecek KDV tutarının yüksek olması nedeniyle tecil edilemediğini varsayalım. Bu durumda (B)'nin 3065 sayılı Kanunun (11/1-c) maddesi uyarınca iade alabileceği KDV tutarı (16.000 TL – 8.000 TL=) 8.000 TL olacaktır. (B)'nin de söz konusu gömlekleri üretmek için yüklendiği KDV tutarının 10.000 TL olduğunu varsayarsak, 8.000 TL KDV'yi ihraç kayıtlı teslim nedeniyle, 2.000 TL KDV'yi ise indirimli orana tabi teslim nedeniyle, indirimli orana tabi işlemlere ilişkin iade usul ve esasları çerçevesinde talep edebilecektir.
-(C) ise 210.000 TL ile 200.000 TL arasındaki fark olan 10.000 TL'nin (% 18)'ini aşmamak üzere, söz konusu ihracat nedeniyle yüklendiği KDV'yi iade alabilecektir.
Yukarıdaki düzenlemeden anlaşılacağı üzere, ihraç kayıtlı teslimi gerçekleştiren mükellefin tecil edemediği KDV tutarından DİİB sayesinde ödemediği KDV düşülmek suretiyle normalde KDVK’nun 11/1-c madddesi uyarınca iade alabileceği (tecil edilemeyen) KDV tutarı kısıtlanmış olmaktadır. Oysa ihraç kaydıyla teslimden kaynaklı iadelerin temel mantığı, bu kapsamda teslim gerçekleştiren imalatçının hesapladığı ama tahsil etmediği KDV onun sonraki döneme devreden KDV’sini azaltarak, sonraki dönemlerde ödenecek KDV’sini fiktif olarak artırdığı için, bu fiktif KDV’den kaynaklı fazlanın iade edilmesine dayanmaktadır. Bu işleyiş ortadayken, şimdi bu imalatçının DİİB sayesinde ödemediği KDV’yi, iade alabileceği KDV’den düşerek iade gerçekleştirmenin ne anlamı vardır? Maliye’nin KDVK’nun 11/1-c maddesinden aldığı yetkiyle yaptığı bu kısıtlamanın makul bir izahı bulunmamaktadır. Üstelik bu kısıtlamanın dış ticaret şirketleri ile sektörel dış ticaret şirketlerine yapılan ihraç kayıtlı teslimlerde uygulanmayıp diğer aracı ihracatçılara yapılan ihraç kayıtlı teslimlerde uygulanması da açıklanamaz bir durumdur. Bu sebeple anılan düzenlemenin kaldırılması gerekmektedir.
Maliye’nin dahilde işleme rejimi ile ilgili bir başka haksız ve hukuksuz uygulaması da, aracı ihracatçıya yapılan teslimin tecil/terkin sistemi ile değil de KDV tahsil edilerek yapılması durumunda, DİİB sayesinde ödemediği KDV’nin vergi ziyaı cezası ve gecikme faiziyle birlikte kendisinden aranmasıdır. Vergi daireleri bu görüşe dayanarak DİİB sahiplerine belge kapsamında ödemedikleri KDV için cezalı tarhiyatlar yapmaya başlamıştır.
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın DİİB sahibinin ihracatının aracı ihracatçı vasıtasıyla ama KDV tahsil edilerek yapıldığı olaya ilişkin bir özelgesindeki görüş şöyledir: “DİİB sahibi mükelleflerin belge kapsamında ürettikleri malları ihraç etmesi ve KDV Kanunu’nun geçici 17. Maddesi ile 11/1-c maddesi kapsamında tecil-terkin uygulayarak teslimi esas olarak benimsenmiş olduğundan, DİİB sahibinin yurt içinden KDV ödemeksizin satın aldığı girdileri kullanarak ürettiği ürünlerin KDV tahsil edilerek satışında zamanında alınmayan vergilerin DİİB sahibi mükelleften aranacaktır.”
Görüldüğü üzere, idarenin DİİB sahibi mükelleflerin aracı ihracatçılara KDV’li yaptığı satışlara yurt içi herhangi bir satış gözüyle bakarak yaptığı bu yoruma göre, DİİB sahibinin ihracat taahhüdünü yerine getirmesinin hiç bir önemi yoktur. Oysa ki rejimin işleyişi, DİİB sayesinde KDV ödenmeden alınan hammaddelerle üretilen malların ihracatı üzerine kurulmuştur. İhracat ister doğrudan, ister KDV tahsil edilerek veya tecil edilerek aracı ihracatçı vasıtasıyla gerçekleşmiş olsun rejimin aradığı kural yerine gelmiştir. Ne Gümrük Kanunu’nda, ne KDV Kanunu’nda, ne de konuya ilişkin Gümrük ve Katma Değer Vergisi Tebliğlerinde, ihracatın KDV ödenmeksizin yapılamayacağına dair bir düzenleme yoktur. Üstelik Gümrük İdaresi, aracılı ihracatın KDV tahsil edilerek veya tecil edilerek yapıldığının üzerinde durmamakta, ihracat taahhüdünün yerine geldiğini kabul ederek belge kapatma işlemlerini yerine getirmektedir.
Bu sebeple Maliye İdaresinin bir an önce bu yanlıştan dönmesini diliyor, aksi takdirde mükellef lehine sonuçlanması pek muhtemel olan yargı kararlarının söz konusu olacağını düşünüyorum.