Türkiye'de yaşayan bir kişi yurt dışındaki bir işverenden ücret alabilir. Örneğin yabancı şirketlerin Türkiye'de kurmuş oldukları irtibat bürolarında çalışanların işverenleri yabancı bir ülkededir. İrtibat bürosu olmadan da yurt dışında yerleşik yabancı şirkete hizmet vermek mümkündür. Yabancı bir TV kuruluşu veya gazetenin Türkiye'de muhabiri olarak çalışan kişinin durumu buna güzel bir örnektir. Bu örnekler çoğaltılabilir.
Peki, yabancı şirketlere Türkiye'de verilen hizmetler karşılığında elde edilen ücret gelirleri Türkiye'de nasıl vergilenir?
Gelir Vergisi Kanunumuzda (GVK) yabancı ülkedeki işverenlerden alınan ücretlere yönelik özel bir istisna hükmü (GVK Md.23/14-a) mevcuttur. Bu madde ile kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerin yanında çalışan hizmet erbabına, işverenin Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretler gelir vergisinden istisna edilmiştir. İstisna, irtibat bürosu çalışanı olsun olmasın dar mükellef yabancı kurumların Türkiye'de çalıştırdıkları tüm hizmet erbabını kapsar.
İstisna uygulaması ile ilgili olarak 147 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde aşağıdaki açıklamalara yer verilmiştir:
"İşveren sıfatıyla ücret ödemesinde bulunan kurumların, Türkiye'de herhangi bir kanuni merkezinin veya iş merkezinin bulunmaması gerekir. Türkiye'de kanuni ve iş merkezi olmayan kurumların ise tam mükellef oldukları devlette hangi statüyü taşıdıkları, tüzel kişiliklerinin bulunup bulunmadığı herhangi bir iktisadi işletmelerinin varlığı ya da yokluğu önem taşımayacaktır.
"Türkiye'de hizmet sunan gerçek kişinin işveren sıfatıyla bağlı olduğu dar mükellef kurum, söz konusu kişiye döviz olarak ödediği ücretleri, doğrudan doğruya yurt dışında elde ettiği gelirinden ayırıp vermeli, hiçbir zaman için Türkiye'de elde ettiği kazanç ile ilgilendirmemelidir. Bu çerçevede ücret erbabının Türkiye'de tam mükellef veya dar mükellef statüsünü taşıması hiçbir önem taşımayacaktır. Ödeme, yurt dışında elde edilen gelir üzerinden yapılacağı için, Türkiye'deki faaliyetler nedeniyle bu ücretler Gelir Vergisi Kanununun 40'ıncı maddesi hükmüne göre gider olarak dikkate alınmayacaktır."
İstisna uygulamasının şartları nelerdir?
Kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan dar mükellefiyete tabi yabancı işverenlerin yanında çalışan hizmet erbabına ödenen ücretlere istisna uygulanabilmesi için;
- Türkiye'de hizmet veren gerçek kişinin bağlı olduğu işverenin dar mükellef kurum olması, bu kurumun da Türkiye'de hiçbir şekilde kazanç elde edecek şekilde faaliyette bulunmaması,
- Dar mükellef kurumda çalışan kişinin hizmet erbabı ve yapılan ödemenin de ücret niteliğinde olması,
- Dar mükellef kurumun Türkiye'de personeline yapılacak ödemenin bu kurumun yurtdışı kazançlarından karşılanması,
- Ücretin döviz olarak ödenmesi,
- Ödenen ücretin dar mükellef kurumun Türkiye'deki hesaplarına gider olarak kaydedilmemesi şartlarının bir arada bulunması gerekir.
Ücret nedir?
İstisnadan sadece ücret gelirleri yararlandığına göre, ücret gelirlerinin ne olduğuna bakalım.
GVK'ya göre ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.
İrtibat bürosu çalışanları nasıl vergilendirilir?
Ekonomi Bakanlığı, yabancı ülke kanunlarına göre kurulmuş şirketlere, Türkiye'de ticari faaliyette bulunmamak kaydıyla irtibat bürosu açma izni vermeye ve bu izinlerin süresini uzatmaya yetkilidir. İrtibat bürolarına ilk başvurularda, azami 3 yıl süre ile izin verilir.
İrtibat bürolarının muhtasar mükellefiyeti vardır. İstisnadan yararlanan çalışanların ücretinden vergi kesilmez, yararlanmayanların ücretlerinden ise vergi kesintisi yapılır. Bu nedenle, ücretlerinden vergi kesintisi yapılan ücretliler belli şartlarla yıllık gelir vergisi beyannamesi vermek zorunda kalabilirler. 2020 yılı başından geçerli ücret gelirlerine ilişkin yeni vergileme esasları için 4 Haziran tarihli yazıma bakabilirsiniz.
Bölgesel yönetim merkezleri
Bölgesel yönetim merkezleri "irtibat bürosu" niteliğinde olduğu için GVK md. 23/14-a maddesindeki istisna bu yapılarda çalışan ücretliler için de geçerlidir. Buna rağmen 6728 sayılı Kanunla (GVK md 23/14-b ile) kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerin, Ekonomi Bakanlığından alınan izne istinaden kurdukları bölgesel yönetim merkezlerinde istihdam ettikleri hizmet erbabına Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretlerin gelir vergisinden müstesna olduğu hükme bağlanmıştır. Bu düzenleme şaşkınlık yaratmıştır, çünkü bu ücretler zaten GVK md. 23/14-a gereğince gelir vergisinden müstesnadır.
Aynı Kanunla bölgesel yönetim merkezleri kurumlar vergisinden de muaf kılınmıştır. Bu düzenleme de şaşkınlık yaratmıştır. Çünkü bölgesel yönetim merkezleri yabancı sermaye mevzuatı uyarınca irtibat bürosu olarak kabul edildiğinden ve bu mevzuata göre de irtibat bürolarının ticari faaliyette bulunmaları yasaklandığından, vergi mükellefi olmayan bir yapıya neden muafiyet tanındığı gerçekten anlaşılamamıştır. Bu muafiyet çok geçmeden 7103 sayılı Kanun ile sona erdirilmiştir. Muafiyetin kaldırılma hikâyesini sayın meslektaşım Bülent Taş VERGİALGI'da "Bölgesel Yönetim Merkezleri Muafiyeti Niye Getirildi Niye Kaldırıldı?" başlıklı yazısında etraflıca açıklamıştır.
Gereksiz olan istisna hükmünün de muafiyet hükmünde olduğu gibi kaldırılması gerektiğini düşünüyorum.
Ücretlerini doğrudan yurt dışından alanların durumu…
Ücretlerini doğrudan yurt dışındaki işverenlerden alanlar, istisna şartlarının sağlanması halinde yıllık gelir vergisi beyannamesi vermezler. İstisna şartlarının sağlanamadığı hallerde yurt dışından alınan ücretler, tutarına bakılmaksızın, yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilir. Bu gelirler üzerinden yurt dışında kesilen vergiler varsa, bu vergiler Türkiye'de hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilir.
Vergi anlaşmalarının vergilemeye etkisi…
Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarında, bağımlı faaliyetlerden elde edilen ücret gelirlerini genelde hizmetin verildiği (ücretli olarak bilfiil çalışılan) ülkenin vergileme hakkı vardır. Ancak her örnek için vergileme hakkı ve ödenen vergilerin mahsubu gibi konularda ilgili anlaşma hükümlerine bakılmasını öneririm.
