Kanun yapma sürecinin önemini gösteren güzel bir örnek, istisna kazançlarla ilgili gider ve zararların vergiye tabi diğer gelirlerden indirimini yasaklayan hükme, iyi niyetle yapılan bir eklemenin (açıklık getirme girişiminin) nasıl olumsuz bir sonuç doğurduğunu aşağıda açıklamaya çalışacağım.

Kurumlar vergisinden istisna edilen kazançların elde edilmesi için yapılan giderlerin sadece kurumlar vergisinden müstesna tutulan bu kazançların tespitinde indirim konusu yapılacağı, kurumun vergiye tabi diğer kazanç tutarının tespitinde kurum kazancını azaltıcı veya kurum zararlı ise bu zararı artırıcı bir unsur olarak indirim konusu yapılamayacağı kuralı, mevcut 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunundan (KVK) önce yürürlükte olan mülga 5422 sayılı KVK’da da vardı.

5422 sayılı KVK’nın 8’inci maddesinin son fıkrasında, "Kurumların, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin ödemelerin kurum kazancından gider olarak indirilmesi kabul edilmez." hükmü yer almaktaydı.

Bu hükümde yer alan “ödemeler” ifadesinin yarattığı tereddütleri gidermek için 2006 yılında TBMM Başkanlığına sevk edilen Kurumlar Vergisi Kanunu Tasarısının istisna kazançlarla ilgili 5’inci maddesinin üçüncü fıkrasında bu yasak aşağıdaki şekilde ifade edilmişti:

“Kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesi kabul edilmez.”

Ancak bu maddenin gerekçesinde konu ile ilgili hatalı bir yorum yapılmış ve tasarıda yer alan hükümle, iştirak kazançlarının kanunda belirtilen şartların gerçekleşmesi durumunda kurumlar vergisinden istisna edilmesi nedeniyle, söz konusu iştiraklerin alınmasında kullanılan kredilere ilişkin faiz, kur farkı ve benzeri giderlerin istisna dışı faaliyetlere ilişkin kurum kazancından indirilmesinin mümkün olmadığı konusuna açıklık getirildiği ifade edilmişti.

Bu ifadeler son derece hatalıydı, çünkü iştirak hissesi alımıyla ilgili giderler (dolayısıyla finansman giderleri) istisna kazancın elde edilmesi ile ilgili bir gider olmadığı için bu fıkra kapsamına girmemekteydi. Söz konusu giderler Vergi Usul Kanunu'nun 279'uncu maddesi uyarınca zaten tartışmasız bir şekilde doğrudan gider olarak indirilebilmekteydi. Doğal olarak bu yaklaşım o dönemde büyük bir tepkiye neden oldu.

Gerekçede yapılan bu hatalı açıklamaların ileride sorun yaratmaması için Plan ve Bütçe Komisyonunda, tasarı metni redaksiyona tabi tutularak, fıkranın başına “iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere” ibaresi eklendi.

Komisyonun kabul ettiği fıkra aynen şöyle:

“İştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesi kabul edilmez.”

Söz konusu fıkra Genel Kurulda da aynen kabul edildi ve bu şekilde yürürlüğe girdi.

Her ne kadar iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri bu fıkra kapsamında olmasa da, yani yanlış yerde gider yazılabileceği kabul (daha doğrusu teyit) edilmiş olsa da, bu düzenlemeyi bu yönüyle olumlu olarak değerlendirmek mümkün.

Ancak bu masum/iyiniyetli yaklaşım, iştirak hisseleri ile ilgili finansman giderleri dışındaki giderlerin vergi matrahından indirim konusu yapılamamasının gerekçesi olarak gösterilmeye başlandığı için olumsuz sonuçlar doğurabiliyor.

Örneğin Danıştay 4. Dairesi'nce, iştiraklerin tasfiyesinden doğan zararların vergi matrahından indirilemeyeceği kararı da bu hükme dayandırılıyor.

Danıştay 4. Dairesi'nin 25.01.2021 tarihli ve E: 2016/930, K:2021/437 sayılı kararında, iştirak tasfiyesi sonucu oluşan zararın şirketin ticari kazancının elde edilmesi veya idamesi ile ilgili bir gider olarak değerlendirilmesine imkân bulunmadığı ve istisna kazanç ile ilgili olduğu gerekçeleriyle İdarenin temyiz talebi kabul edilerek mükellef lehine verilmiş olan vergi mahkemesi kararı bozulmuş bulunuyor.

Danıştay 4. Dairesi'nin 28.06.2021 tarihli ve E:2016/14961, K:2021/3608 sayılı Kararında da aynı doğrultuda mükellef lehine verilmiş vergi mahkemesi kararı bozulmuş. Bu uyuşmazlıkta vergi mahkemesi bozma kararına aynı gerekçelerle uyduğu için bozma kararı kesinleşmiş bulunuyor.

Danıştay 4. Dairesi'nin yukarıda yer verdiğim iki kararının da ilgili bölümleri aynen şöyle:

“Yukarıda yer verilen madde hükümleri bir arada değerlendirildiğinde, davacı şirketin bağlı ortaklığı …’nın tasfiyesi dolayısıyla oluşan zararın, ticari faaliyetinden sağlanan hasılattan gider olarak indirilebilmesi için bu giderin bu hasılatın elde edilmesi veya idame ettirilmesi amacıyla yapılması, yani gelirle gider arasında doğrudan ve açık bir illiyet bağının bulunması gerekmekte olup, söz konusu iştirak şirketinin tasfiyesi nedeniyle oluşan zararın şirketin ticari kazancının elde edilmesi veya idamesi ile ilgili bir gider olarak değerlendirilmesine imkan bulunmadığı gibi söz konusu zararın gider olarak gösterilmesine 5520 sayılı Kanunun 5. maddesinin 3. fıkrası da engel teşkil etmektedir.

Bu durumda, iştirak hisselerine ilişkin tutarın zarar olarak kabul edilmesi talebinin kabul edilmemesi suretiyle yapılan dava konusu tahakkuk işleminde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.”

Peki gelinen noktada sorun nasıl çözülebilir?

Bence en güvenilir çözüm, 5520 sayılı KVK’nın 5’inci maddesinin son fıkrasında yer alan “İştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere” ibaresinin “İştirak hisseleri alımıyla ilgili giderler hariç olmak üzere” şeklinde değiştirilmesidir. Yani fıkradaki finansman gideri ibaresi çıkarılırsa sorun çözülür.