1 Ocak 2020 tarihinden önce, gerek işletmeye kayıtlı gerekse de kiralama yoluyla edinilen binek otomobillere (Gümrük Tarife Cetvelinin 87.03 pozisyonunda yer alan motorlu taşıtlara) ilişkin gider ve amortismanlar ticari, mesleki ve kurum kazancının tespitinde herhangi bir sınırlama olmadan gider yazılabilmekte iken, bu tarihten itibaren bazı kısıtlamalar getirildi. Tek kısıtlama, taşıt kiralama faaliyeti ile uğraşan işletmelerin bu amaçla kiraya verdikleri taşıtlar hariç binek otomobiller için ödenen motorlu taşıtlar vergilerinin gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak kabul edilmemesi idi.
Yeni kısıtlamaların getirilme nedeni, gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerince binek otomobil kullanımının suistimal edilebildiği ve şahsi ihtiyaçlar için kullanılan binek otomobillere ait giderlerin de gelir veya kurum kazancından indirilebildiği yönündeki değerlendirmedir. Bu husus gerekçede açıkça ifade edilmiştir.
Ancak böyle bir haklı görülebilecek değerlendirmeden yola çıkarak faaliyette kullanılan tüm binek otomobillerine yönelik gider kısıtlamaları getirilmesi düzenlemeyi daha baştan tartışmalı hale getirmiştir. Yani amacını aşan bir düzenleme ile karşı karşıya olduğumuzu düşünüyorum. Bunda öteden beri Maliye’nin binek otomobil kullanımına yönelik gerekçeye de yansıyan olumsuz bakış açısının etkisi inkâr edilemez. Öncelikle bahsedilen bu tür kötüye kullanımların vergi incelemeleri ile tespitinin pekâlâ mümkün olabileceğini belirtmek isterim. Böyle yapılmak yerine, faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere, tüm binek otomobillere ilişkin giderlerin ve amortismanların vergi matrahından indirilmesi sınırlandırılmıştır.
Gerekçedeki açıklamalardan hareketle, kısıtlama getirilen binek otomobillerin esas itibarıyla işte kullanılmakla birlikte özel kullanıma da açık olduğunun düşünüldüğü, ancak bunu ispatlamanın güç olması nedeniyle götürü bir kısıtlama uygulamasının hayata geçirildiğini anlıyorum. Bu nedenle uygulama başladıktan sonra binek otomobillerin özel kullanımı ile ilgili prensip itibarıyla ilgilenilmemesi gerektiğini düşünüyorum. Ancak satır aralarında Maliye’nin bu konuda tartışmalı açıklamalarına rastlıyoruz. Örneğin işverenlerce hizmet erbabının işyerine gidip gelmesi için sağlanan menfaatlere ilişkin istisnanın açıklandığı tebliğde, hizmet erbabına işe gidip gelmesi için araç tahsis edilmesi halinde istisnadan faydalanılamayacağı ve sağlanan menfaatlerin net ücret kabul edilerek gelir vergisine tabi tutulacağı açıklanmıştır. Bu durumda ücret gideri haline gelen, dolayısıyla gelir vergisi tevkifatına tabi olacak araç tahsis giderinin hiçbir kısıtlamaya tabi olmaksızın gider yazılabileceği anlaşılmaktadır. Ancak bu kapsama giren araç tahsisi işte kullanım için değil sadece işe gidip gelmeye yönelik araç tahsisi olabilir. Dolayısıyla, tahsis edilen araçlar şirket faaliyetleri için kullanıldığı için, ilgili çalışana sağlanan bir menfaat, bir diğer ifadeyle ücret olarak değerlendirilmemelidir.
Diğer yandan, faaliyetlerini yürütebilmek için çok sayıda binek otomobil kullanmak zorunda olan, ancak faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olarak değerlendirilmediği için kısıtlamaya maruz kalan mükelleflerin (sahada çok sayıda personel çalıştıran pazarlama şirketleri, denetim şirketleri, avukatlar ve benzeri mükelleflerin) efektif vergi oranları bu kısıtlama nedeniyle önemli ölçüde artacaktır. Bu kısıtlamalar gerçek gelirin vergilendirilmesi esasını da zedelemektedir.
Binek otomobillere ilişkin kiralama ve iktisap giderlerine yönelik kısıtlama
Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere, kiralama yoluyla edinilen binek otomobillerinin her birine ilişkin aylık kira bedelinin belli bir kısmı (2020 için KDV hariç 5.500 TL) kurum kazancı, ticari kazanç ve serbest meslek kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabilecek, aşan kısım vergi matrahından indirilemeyecektir. İzleyen yıllarda bu tutar yeniden değerleme oranında artırılarak dikkate alınacaktır.
Finansal kiralama yoluyla veya kredi kullanılmak suretiyle edinilen binek otomobillere ilişkin olarak hesaplanan ve gider yazılabilen faiz ve kur farkları için bu fasıldan gider kısıtlaması uygulanmayacaktır.
Ayrıca, iktisap edilen binek otomobil için ödenen ve tercihen (ilgili binek otomobilin maliyetine ilave edilmeden) doğrudan gider olarak dikkate alınacak ÖTV ve KDV toplamının en fazla 140.000 TL’si 2020 yılında vergi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir.
Binek otomobillerin kullanım giderlerine yönelik kısıtlama
Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere, binek otomobillere ilişkin kullanım giderlerinin en fazla yüzde 70’i, gelir ve kurumlar vergisi açısından safi kazancın tespitinde gider olarak indirilebilecektir.
Tebliğde, kısıtlama kapsamına alınan giderler önce genel olarak tanımlanmış ve taşıtların tamir, bakım, yakıt, sigorta ve benzeri cari giderlerden oluştuğu belirtilmiş, sonra bunlara bazı örnekler verilmiştir. Verilen örneklere göre otopark, köprü/otoyol geçiş ücretleri ve binek otomobilin iktisabına ilişkin faiz giderleri de kısıtlama kapsamındadır.
Otopark ve geçiş ücretlerinin "kullanım gideri" olduğu açıktır, ancak binek otomobil alımına ilişkin kredi kullanımından kaynaklanan faiz gideri binek otomobil kullanım gideri değil "iktisap gideri"dir. İktisap giderlerinde ise başka bir fasıldan (yukarıda açıkladığım) kısıtlama düzenlemiştir. Bu kısıtlamanın kapsamına da sadece kira bedelleri girer.
Tebliğde ayrıca finansal kiralama sözleşmesine istinaden gider yazılan faiz ödemelerinin de sadece yüzde 70’lik kısmının vergi matrahından indirilebileceği belirtilmiştir. Finansal kiralama sözleşmesine istinaden ödenen faiz giderleri de kullanım gideri olmayıp iktisap gideri olduğundan, gerek bu kapsamda gerekse kira bedeli kapsamında kısıtlanamaz.
Dolayısıyla tebliğde yer alan, binek otomobil alımı için kredi kullanımı veya finansal kiralama yapılması durumunda ödenen ve gider yazılan faizlerle ilgili kısıtlama yapılması yönündeki açıklamaların hatalı olduğunu düşünüyorum.
Binek otomobillerin amortisman giderlerine yönelik kısıtlama
Konuya girmeden önce binek otomobil alımı dolayısıyla ödenen KDV ve ÖTV’lerin doğrudan gider yazılması veya maliyet bedeline eklenerek amortisman yoluyla gider yazılması konusunda mükelleflerin seçimlik hakkı (eskilerin deyimiyle hakkı hıyar) bulunduğunu belirtmek isterim. 2020 başına kadar bu konuda hiçbir kısıtlama uygulanmıyordu.
1 Ocak 2020’de yürürlüğe giren düzenleme ile, faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere,
* ÖTV ve KDV hariç ilk iktisap bedeli 2020 yılı için 160.000 TL’yi,
* Söz konusu vergilerin tercihen maliyet bedeline eklendiği veya binek otomobilin ikinci el olarak iktisap edildiği hâllerde, amortismana tabi toplam tutarı 2020 yılı için 300.000 TL’yi,
aşan binek otomobillere ilişkin amortismanların en fazla bu tutarlara isabet eden kısmı vergi matrahından indirilebilecektir. Aşan kısım ya amortisman olarak ayrılmayacak ya da ayrılsa dahi kanunen kabul edilmeyen gider olarak matraha eklenecektir.
Satış halinde, aşan kısma ilişkin daha önce amortisman ayrılıp ayrılmamasına göre işlem yapılacaktır. Eğer aşan kısma ait amortisman ayrılmış ve kanunen kabul edilmeyen gider olarak matraha ilave edilmişse, bu tutar satış nedeniyle "diğer indirim" olarak matrahtan düşülecektir. Eğer aşan kısma ait amortisman ayrılmamışsa, kayıtlarda yer alan tutarlara göre satış kazancı hesaplanacak, böylece ayrılmayan amortisman maliyet olarak dikkate alınmış olacaktır. Tebliğde amortisman yoluyla itfanın tercih edilmeyip KDV ve ÖTV’lerin doğrudan gider yazılmasının tercih edildiği durumda satışta ne yapılacağı açıklanmamıştır. Bence doğrudan gider yazma alternatifinde de önceden gider yazılamayan ve matraha eklenen tutarların satışta "diğer indirim" olarak matrahtan düşülmesi gerekir.
Bu kısıtlamalar kapsamında vergi matrahından indirilmesi kabul edilmeyen tutarlar ile ilgili olarak yüklenilen KDV indirilebilir mi?
KDV Kanunu'na göre, gelir ve kurumlar vergisi yönünden kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler için yüklenilen KDV, mükellefin kendi satışları üzerinden hesapladığı KDV’den indirilemez. Söz konusu KDV bu nedenle verginin asıl hedefi olan nihai tüketiciye intikal etmez, bu safhadaki mükellefin sırtında kalır. Esasen bu tür indirim yasakları indirim mekanizmasını zedelemekte ve KDV’nin sistematiğini bozmaktadır. Bu nedenle çok istisnai olarak indirim yasaklarının uygulanması gerekir. Maliye, binek otomobil kısıtlamaları nedeniyle gelir ve kurumlar vergisi matrahından indirimi kabul edilmeyen giderlere isabet eden KDV’nin de bu hükme istinaden indirilemeyeceği, kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması gerektiği görüşündedir.
Bu indirim yasağının amacını aşan şekilde geniş yorumlandığını düşünüyorum. Çünkü bu kural esasen faaliyetin yürütülmesi için gerekli olan giderler dışında kalan, işle ilgisi bulunmayan veya işletme sahibinin özel tüketimine yönelik harcamalar için yüklenilen KDV’lerin indirimini yasaklar.
Geçmişte binek otomobil gider ve amortismanlarının kısıtlanması neden getirilmiş ve neden kaldırılmıştı?
Binek otomobil giderlerinin kısıtlanmasına yönelik yukarıda açıkladığım düzenlemeler mevzuatımızdaki ilk örnek değildir. 4008 sayılı Kanunla 1.1.1995’den itibaren benzer kısıtlamalar getirilmişti. Nakliyecilikte kullanılanlar hariç olmak üzere, binek otomobillerinin ve zati ve ailevi ihtiyaçlar için de kullanılan diğer taşıtların giderlerinin ve amortismanlarının yarısının vergi matrahından indirilmesi engellenmişti. Bu kısıtlamanın neden getirildiğini kanun lafzı bütün açıklığıyla ortaya koyuyor. Bugünkü düzenlemenin amacı ile de ne kadar örtüştüğünü gösteriyor. 4 yıl uygulandıktan sonra söz konusu kısıtlama hükümleri, yarattığı takip sorunları ve yapılan çok yoğun eleştiriler üzerine 4369 sayılı Kanunla 1.1.1999 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılmıştı. Kaldırılan düzenlemenin 20 yılı aşkın bir süre geçtikten sonra benzerinin yeniden getirilmesini anlamakta gerçekten güçlük çekiyorum. Devlette geçmişi hatırlayan kişi ve kurumlara gerçekten ihtiyaç var. Eğer amaç bütçeye kaynak sağlamaksa bunun yolu böyle sistemi karmaşıklaştıran tartışmalı düzenlemeler olmamalı…